Danıştay 9. Daire Başkanlığı

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/4538 E.  ,  2023/3401 K. "İçtihat Metni"T.C. D A N I Ş T A Y

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) Tasfiye Halinde … Grup İnşaat Isıtma Soğutma San. ve Tic. Ltd. Şti. Adına Tasfiye Memuru …

2.(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı - …

(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolundaki vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi, 2016 yılının tüm dönemlerine ait geçici vergi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporlarının atıfta bulunduğu … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, yoklamalarda faaliyet dönemlerinde iş yerinde bulunmadığı, gösterdiği ticari performansa uygun işyeri, depo, araç-gereç, taşıt veya personelinin olmadığı, beyan ettiği alış ve satışların kısmen uyumsuz ve fiktif olduğu, ticari organizasyonunun açık ve şeffaf olmadığı, vergi yükümlüklerinin yerine getirilmediği, beyanları ile uyumlu aktif varlığa sahip olmadığı, mal alımında ve satışında bulundukları firmaların satış tutarları ile mukayese edildiğinde hakkında olumsuz tespit bulunan veya incelemeye alınan kişi ve firmalardan oluştuğu hususları nazara alındığında davacı şirketin düzenlediği faturaların tamamının sahte olduğu ve bu faturalar karşılığında komisyon geliri elde ettiği anlaşıldığından üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmında ise geçici verginin sonraki dönemlerde ödenecek vergilere mahsuben peşin ödenen bir vergi niteliğinde olması, aslının aranmayacak olması ve müstekar hale gelen Danıştay kararları uyarınca ziyaı uğratılan geçici vergiye bir kat ceza uygulanması gerektiğinden cezaların bir katı aşan kısımlarında hukuka uyarlık görülmediği, öte yandan, tekerrüre dayanak olarak gösterilen vergi ziyaı cezasının 11/05/2016 tarihinde posta yoluyla tebliğ edilerek 2016 yılında kesinleştiği görüldüğünden vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarında da hukuka uygunluk bulunmadığı, geçici vergi asılları bakımından ise; idarece düzenlenmiş olan vergi/ceza ihbarnamelerinde, mahsup dönemi geçtiğinden vergi aslının aranmayacağı ve tahakkuk yapılmayacağı belirtilmiş olduğundan geçici vergi asılları hakkında karar verilmesine gerek bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ile dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmın kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:

DAVACININ İDDİALARI:

Davacı tarafından, işe başlama/nakil başlama yoklamalarında ve vergi incelemesi için vergi müfettişi talebiyle düzenlenen yoklamada müvekkil şirketin bilinen iş adresinde çalışanları, malları, demirbaş ve nakliye aracı ile faal olarak ticaretinin devam ettiğinin tespit edildiği, iş yerinin 20-30 m² lik bir bürodan ibaret olmadığı, içinde 5 tonluk vincinin bulunduğu, haricen demirbaşlar ile mallarının bulunduğunun yoklama fişleri ile tespit edildiği, işyerinde yeterli sayıda çalışan olduğu, alışların sahte belgeler ile tevsik edilmiş olmasını tek başına düzenlenen tüm belgelerin sahte olduğu varsayımına delil kabul edilmesinin hakkaniyetli olmadığı, kullandığı ticari kredilerini ödediğine, iş yeri kira ile araç kiralama ödemelerine, iş yerinin faaliyet halindeki fotoğraflarına ilişkin bilgi ve belgelerin dilekçe ekinde yer aldığı belirtilerek kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir. DAVALININ İDDİALARI: İlk savunma ve istinaf dilekçelerindeki iddiaların tekrarıyla kararının aleyhe olan kısımlarının kaldırılması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY:

Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolundaki vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi, 2016 yılı tüm dönemlerine ait geçici vergi ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.

Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; mükellefin bina veya diğer inşaat projelerinde ısıtma, havalandırma, soğutma ve iklimlendirme sistemlerinin bakım ve onarımı ve boya, vernik ve lak toptan ticareti işleriyle iştigal etmekte iken 01/03/2018 tarihinden itibaren tasfiye haline girdiği, 12/10/2015, 23/03/2016, 28/12/2016 tarihinde yapılan yoklamalarda faaliyette olduğu, işçi çalıştırdığı, faaliyet alanına ilişkin emtia bulunduğunun tespit edildiği, 11/04/2018 tarihinde yapılan yoklamada iş yerinin sürekli kapalı olduğunun tespit edildiği, vergi borcunun 1.842.110,90-TL olduğu, 141.254,38-TL vergi borcu ödediği, 2016 yılında 8, 2017 yılında 6, 2018 vılında 5 işçi bildirdiği, 2016 ila 2018 yıllarında yüksek tutarlarda KDV matrahı beyan edilmesine rağmen bu tutarlara göre düşük tutarda ödenecek KDV çıktığı, örneğin 2017 yılında 633.637,60 TL tutarında ödenecek KDV çıktığı, 2016 hesap dönemi içerisinde Ba (mal ve hizmet alış bildirimi) bildiriminde bulunduğu mükelleflerden, hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle rapor bulunan, devam eden sahte belge düzenleme incelemesi bulunan mükelleflerden olan alış tutarının 16.887.937,00-TL olduğu ve % 98,36 orana isabet ettiği, 2017 yılında BA formlarında mal veya hizmet aldığını bildirdiği mükellefler hakkında hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle rapor bulunan, devam eden sahte belge düzenleme incelemesi bulunan mükelleflerden olan alış tutarının 23.904.676,00-TL olduğu, %98,64 orana isabet ettiği, 2018 yılında BA formlarında mal veya hizmet aldığını bildirdiği mükellefler hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle rapor bulunan, devam eden sahte belge düzenleme incelemesi bulunan mükelleflerden olan alış tutarının 1.143.414,00-TL olduğu, %94,84 oranında olduğu, 2016 takvim yılında mal/hizmet satış faturası düzenlediği firmalar arasında sahte belge düzenleme bakımından özel esaslara tabi olan mükellefe rastlanılmadığı, mal ve hizmet satılan çoğu mükellefin sahte belge kullanma yüzdelerinin yüksek olduğu ve haklarında sahte belge kullanma nedeniyle raporlar bulunduğu, 2017 takvim yılında mal/hizmet satış faturası düzenlediği tespit edilen 5 firma hakkında sahte belge düzenleme raporu bulunduğunun tespit edildiği, 2018 takvim yılında mal/hizmet satış faturası düzenlediği tespit edilen firma hakkında sahte belge düzenleme raporu bulunduğu tespit edildiği, 2016, 2017 ve 2018 yılına ilişkin; bankalar nezdindeki her türlü hesaplarından yapılan işlemleri gösterir ayrıntılı ekstrelerin, hesaplara nakit yatan ve nakit çekilen tutarların olması halinde bu işlemleri yapan kişilerin kimlik bilgilerinin, hesaplara çek banka ve finans kurumlarıyla ilişkisi, banka hesap hareketleri incelendiğinde, hesaba gelen paraların aynı gün veya takip eden gün içerisinde çekildiği, hesapta bakiye bırakılmadığının tespit edildiği, ayrıca mükellef kurumun 2016, 2017 ve 2018 yılı defter, belgelerinin ve banka hesaplarının tetkiki neticesinde mal ve hizmet satışı yaptığı firmalardan hesabına gelen paraların hiç beklemeden aynı tutarlarda çekildiği veya haklarında sahte belge düzenleme raporu bulunan veya sahte belge düzenleme tespiti bulunan mükelleflere paraların aktarılması gibi bulgulara rastlanıldığı, konu ile ilgili olarak kurum temsilcisi “Ticaretimizin sekteye uğramaması ve borçlarımıza karşılık azda olsa ana sermayemizin erimemesi için şirket hesabımıza gelen tüm tutarlar neredeyse hiç bekletilmeden şirket borçlarımıza ya da şirket kasasına alınmaktadır. Bu firmalarla olan banka hareketlerinin sebebi de budur. Durum bundan ibarettir.” şeklinde beyan ve ifadede bulunduğu belirtilerek 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlenen bütün faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı düzenlenen faturaların sahte olduğu tespitlerine yer verildiği görülmüştür.

Yukarıda aktarılan tespitler ile dosyadaki bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, davacının uyuşmazlık konusu dönemlerde ticari faaliyetine devam ettiği, düzenlediği faturaların sahte olduğuna ilişkin yapılmış somut bir tespit bulunmadığı gibi yapılan yoklamalarda davacı şirketin faaliyette olduğu, her dönemde işçi çalıştırdığı, iş yerinde emtia bulunduğu, katma değer vergisi beyanlarında yüksek matrah beyan etmekle birlikte ödenecek katma değer vergilerinin cüzi olmadığı, temyiz dilekçesi ekinde 500.000TL kredi kullandığına ve anılan tutarı kapattığına, araç, iş yeri kiralama ve nakliye ödemelerine ilişkin bilgi ile belgelerin sunulduğu, karşıt incelemelerde davacı şirket hakkında hiçbir olumsuz tespite yer verilmediği dikkate alındığında, davacı şirketin ilgili dönemlerde hiçbir ticari faaliyeti olmadığı ve komisyon geliri elde etmek amacıyla sahte fatura düzenlediği hususunda hukuken geçerli tespit bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda, eksik incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından Vergi Mahkemesinin davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. Davalı idarenin vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı, geçici vergi aslı ile geçici vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına yönelik temyiz isteminin ise reddi gerekmektedir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;

1.Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,

2.… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının üç kat vergi ziyaı cezalı 2016 yılı kurumlar vergisi ile 2016 yılı tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi yönünden BOZULMASINA, diğer kısımları yönünden ONANMASINA,

3.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine 05/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.