Danıştay 4. Daire Başkanlığı

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/2186 E.  ,  2023/3317 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)

İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, ...İnşaat Malz. Elekt. Alüm. Maden Nak. İth. İhr. Ltd. Şti. şirketinin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017/1-12, 1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesince verilen ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararda; asıl şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığı, davacının adı geçen şirketin kuruluş işlemlerini yapması, matbaada basım bedellerini de kendisi ödemek suretiyle şirkete ait faturaları bastırarak teslim alması, faturaların hep kendisinde durduğu, şirketin hiç bir ticari faaliyeti bulunmadığı ve hiç bir fatura düzenlenmediği yolundaki ifadeleri karşısında, gerçek bir ticari faaliyeti olmayan şirkete ait faturaların sahte olarak düzenlenmesi fiiline iştirak ettiği sonucuna varıldığından davacı adına kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden 2017 yılı için tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kurum geçici vergilerinin adı geçen asıl şirkete iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi olan 30/05/2019 tarihinden sonra 09/08/2019 tarihinde tebliğ edildiği, şirketin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, davacının sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacının istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararı kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : ...İnşaat Malz. Elekt. Alüm. Maden Nak. İth. İhr. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenlediğine ilişkin hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla gerekli ve yeterli tespitlerin yapıldığı, davacının da bu fiile iştirak ettiği, davayı kabul anlamına gelmemekle birlikte asıl şirket hakkındaki husus bekletici mesele yapılabileceği, yasal düzenlemeler doğrultusunda yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. TETKİK HÂKİMİ : ... DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; " Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.

Ayrıca "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise;

359.maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, davacının ... İnşaat Malz. Elekt. Alüm. Maden Nak. İth. İhr. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle düzenlenen ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporuyla sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği tespit edildiğinden bahisle adına 2017/1-12, 1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemlerine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bu davanın açıldığı anlaşılmıştır.

Her ne kadar Dava Dairesi kararında, şirket adına sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden 2017 yılı için tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kurum geçici vergilerinin şirkete, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi olan 30/05/2019 tarihinden sonra 09/08/2019 tarihinde tebliğ edildiği, şirketin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, davacının sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı belirtilmiş ise de, anılan vergi tekniği raporu incelenerek gerçek bir ticari faaliyeti olmayan şirkete ait faturaların sahte olarak düzenlenmesi fiiline iştirak ettiği sonucuna varılırsa şirket adına yapılan cezalı tarhiyatların öncelikle sözü edilen şirkete tebliğ edilip edilmemesinin bu aşamada hukuken bir önemi olmadığı görülmektedir.

Buna göre, her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.

Bu durumda, anılan vergi tekniği raporu incelenerek, firmanın sahte belge düzenleyip düzenlemediği, düzenlediği kanaatine varılması halinde davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak edip etmediği hususu irdelenerek yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, aksi yönde verilen Vergi Dava Dairesi kararında yasal isabet görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz isteminin kabulüne,

2.Temyize konu ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,

3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/06/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.