Danıştay 4. Daire Başkanlığı

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/2803 E.  ,  2023/3605 K. "İçtihat Metni"T.C. D A N I Ş T A Y

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı şirket adına, vergi inceleme raporuna istinaden 2015/1 ilâ 12 dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen tekerrür artırımlı vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; A tipi acenteye konu üçüncü şahıs durumundaki acente nezdinde idarece bir inceleme yapılması ve sonucuna göre işlem yapılması yerine; harcamasını yapmadığı bir işlem için davacı şirket adına, vergi inceleme raporuna istinaden yapılan ve vergi/ceza ihbarnameleri ile tebliğ edilen dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan inceleme sonucunda hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, davacı şirketin A tipi acenteler için yüklenilen harcamaların A tipi acentenin hak edişinden kesildiği, ancak A tipi acenteler adına yüklendiği KDV tutarlarını ilgili acenteye yansıttığına ilişkin fatura tanzim edilmediği, dava konusu dönem için hesaplanan KDV tutarının toplam KDV tutarına eklenmesi gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz isteminin reddine,

2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,

3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,

4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 14/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY :

Davacı şirket adına, vergi inceleme raporuna istinaden 2015/1 ilâ 12 dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davada Vergi Mahkemesince verilen kabul kararına karşı davalı idarenin istinaf isteminin reddeden, Vergi Dava Dairesi kararının temyizi istenilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delil ile ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229. maddesinde; fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu, aynı Kanunun 230, 231 ve 232. maddelerinde faturanın şekli, nizamı ve kullanma zorunluluğuna ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabi olduğu, 2/1. maddesinde; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya onun adına hareket edenlere devredilmesinin teslim sayıldığı, 4/1. maddesinde; hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği, 8/1-a maddesinde; mal teslimi veya hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların verginin mükellefi olduğu, 10/1-a maddesinde vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geleceği, 20/1. maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 24. maddesinde ise; ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların matraha dahil olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 29. maddesinde ise, indirim mekanizmasına ilişkin yasal düzenlemelere yer verilmiş, 34/1. maddesinde; yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin ilgili yıl hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda; paket ve koli gibi kargoların toplanması, sınıflandırılması, taşınması ve dağıtım faaliyetleri ile iştigal eden davacının A ve B tipi olmak üzere iki tür acentaları bulunduğu, mükellef kurumun 2012, 2013, 2014, 2015 hesap dönemlerinde gerek A tipi gerekse de B tipi acentelerin tamamına yakınının işyeri kira masraflarını karşıladığı tespit olunmuştur. Mükellef kurumun bu amaçla ilgili gayrimenkulü sahibinden kira sözleşmesine istinaden kiraladığı, kiraladığı bu gayrimenkulü de alt kiralama sözleşmesi ile ilgili acentenin kullanımına tahsis etmekte olduğu tespit olunmuştur. Mükellef kurumun bu gayrimenkullere ilişkin olarak yüklendiği kira bedellerini B tipi acentelere fatura ile yansıttığı, A tipi acentelerde ise ilgili acentenin aylık hakedişinden mahsup edildiği, herhangi bir fatura tanzim edilmediği tespit olunmuştur. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/3-f maddesinde; Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri verginin konusuna girdiği belirtilmiştir.

Diğer taraftan da aynı kanunun 17/4-d maddesinde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden müstesna tutulmuştur. Gelir Vergisi Kanununun 70 ila 74. maddeleri ile 94. maddeleri de dikkate alındığında, iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanmasında gelir vergisi stopajı usulünün cari olduğu, ilgili gayrimenkulün iktisadi işletme bünyesinde olması durumunda ise katma değer vergisi tatbik edilmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Mükellef kurum da bu hükümlere uyarak iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkuller için stopaj tatbiki yapmaktadır. Ancak söz konusu işyerlerini fiilen kendisi kullanmamaktadır. Mükellef kurum kira sözleşmesi ile kullanım hakkını elde ettiği gayrimenkulleri alt kiralama sözleşmeleri ile ilgili acentenin kullanımına (işyeri temini) sunmaktadır.

Mükellef kurum kiralamış olduğu gayrimenkulleri alt kiralama sözleşmeleriyle ilgili acentelere tekrar tekrar kiralanması KDV Kanunu kapsamında bir kiralama hizmetidir. Mükellef kurum A tipi acenteler için masraf yansıtma faturası tanzim etmemektedir. Mükellef kurumun bu alt kiralamalar nedeniyle B tipi acentelere genel oranda KDV tatbik ederek (masraflar toplamı içerisinde) fatura tanzim etmektedir. Ancak A tipi acentelerde bu usul terk edilmekte, KDV hariç, stopaj dahil kira bedelleri ilgili acentenin brüt hakediş bedelinden indirilmekte ve net tutar üzerinden acente tarafından mükellef kuruma fatura tanzim ettirilmektedir. Bu suretle birbirinden ayrı olan işlemler arasında mahsuplaşma yapılmaktadır. Bu durum katma değer vergisi genel işleyiş şekline, indirim mekanizmasına ve bu indirim mekanizmasının takip edilebilirliğine engel olmaktadır. Bu nedenle davacı şirketin A tipi acenteler için katlandığı harcamalara ilişkin olarak yüklenilen KDV tutarlarının ilgili dönem toplam KDV tutarına eklenmesi gerekmektedir. Kira bedelleri bakımından ise, kiralamanın ayrı bir hizmet olarak dikkate alınması ile, kira tutarı üzerinden hesaplanacak KDV'nin ilgili dönem KDV tutarına eklenmesi gerekmektedir. Bu itibarla söz konusu kira tutarları (KDV hariç, stopaj dahil) mükellef kurumun ilgili dönem KDV matrahına, bu tutarları üzerinden hesaplanması gereken genel oranda katma değer vergisi tutarı da ilgili dönem hesaplanan KDV tutarına eklenmesi ile yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Belirtilen nedenlerle, davacı şirketin A tipi acentelere kiraladığı işyerleri nedeniyle alt kira bedeli olarak hakedişinden kesilen tutar için fatura düzenlememesi ve KDV tahsil etmemesi sonucunda oluşan vergi kaybı sebebiyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı düşünüldüğünden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.