Danıştay 4. Daire Başkanlığı

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/6158 E.  ,  2023/3249 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem:

Davacı tarafından, hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2014/6 dönemi vergi ziyaı cezalı gelir stopaj vergisinin kaldırılması istemiyle düzeltme ve şikayet kapsamında yapılan başvurunun reddine dair … tarih ve … sayılı işleminin iptali istenilmektedir

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; uyuşmazlığın çözümü; davacı şirketin tescilli sermayesinde yapılması gereken sermaye azaltımını karşılamak amacıyla eş zamanlı ve tutarlı olmak üzere öz kaynaklardan karşılanmak üzere sermaye artırımını usulünce gerçekleştirip gerçekleştirmediği, geçmiş bir kısım yıllarda maddi duran varlık değer artış fonlarının, 2002, 2004, 2006 ve 2009 geçmiş yıl karlarının, 2004 yılı maliyet artış fonunun, 2006 yılı sermaye düzeltmesi olumlu farkları hesabında izlenen enflasyon düzeltmesinin, 2007 yılı diğer sermaye yedekleri hesabına kaydedilen iştirak hissesi satış karlarının, 2009 yılı iştirakler yeniden değerleme artışları hesabında izlenen iştirak yeniden değerleme artışının eklenmesi suretiyle oluşturulan şirket sermayesinin kısmi bölünmeyle 3.376.414,87 TL azaltılarak 17.723.585,13 TL olmasının, ... Makine Sanayi Anonim Şirketi'nin yasal defterlerinde davacı şirketten gelen sermaye unsurlarının bölünmenin gerçekleştiği tarihte ayrı ayrı gösterilmemesi ve daha sonra geçmiş yıl karı olarak gösterilmesinin usule uygun olup olmadığına ilişkin mevzuatın yorumlanmasına bağlı olduğundan, bir başka deyişle ortaklara dağıtılmış ve gelir vergisi stopajına konu edilebilecek bir kazancın bulunup bulunmadığı hususunun hukuki yorum gerektirdiği açık olup, davacının iddia ettiği hususlar hukuki yorum gerektirmeyen sadece bariz vergilendirme hatalarının çözüme kavuşturulduğu düzeltme ve şikayet kapsamında incelenemeyeceğinden dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir. TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek gereği görüşüldü:

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz isteminin reddine,

2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,

3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,

4.492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,

5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 05/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. X) KARŞI OY : 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesinin 3. fıkrasının (b) bendinde; kısmi bölünmenin, tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesinin, bu Kanunun uygulanmasında kısmi bölünme hükmünde olduğu, ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesinin zorunlu olduğu, kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebileceği, taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devrinin zorunlu olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 20. maddesinin 3. fıkrasında da; bu Kanunun 19. maddesinin 3. fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan kârlar hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75/1. maddesinde, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira veya benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu; aynı Kanunun 94. maddesinin 6-(b)-(i) bendinde de, tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin 2. fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) ve 6-(b)-(ii) bendinde ise, tam mükellef kurumlar tarafından, dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75'inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.) gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde, vergi hatasının, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olduğu, 117. maddesinde, hesap hatalarının; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması olduğu, 118. maddesinde de vergilendirme hatalarının; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata, vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olduğu tahdidi olarak sayılmak suretiyle düzenlenmiş;

118.maddesinin 1. fıkrasının 3. bendinde, mevzuda hata, açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlandıktan sonra, 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri hükümlerine yer verilmiştir. Kanun, düzeltme istemine konu yapılabilecek hesap hatalarının; matrah hataları, vergi miktarında hatalar, verginin mükerrer olması şeklinde, vergilendirme hatalarının ise mükellefin şahsında, mükellefiyette, mevzuda, vergilendirme ve muafiyet döneminde yapılan hatalar olabileceğini düzenlemiştir.

Yukarıda belirtilen kanun hükümlerine göre, dava açma süresi geçtikten sonra, ancak kanunda belirtilen durumlarla sınırlı olarak, hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikayet yolu ile dava konusu edilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlü uyuşmazlığın düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki, bu da dava açma sürelerine ilişkin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin konuluş amacına uygun düşmeyecektir.

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 2014 yılı defter kayıtları ve belgeleri gelir stopaj vergisi yönünden incelendiği, bu inceleme neticesinde … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu düzenlendiği, bu raporla;

05/02/2014 tarihli yönetim kurulu kararıyla bir kısım taşınmaz ve mütemmim cüzlerinin ... Makine San. A.Ş.'ye sermaye olarak konulmak suretiyle kısmi bölünmeye karar verildiği, yasal prosedür tamamlandıktan sonra bölünmenin yasal defterlere intikal ettirildiği, kısmi bölünme sözleşmesinin 05/06/2014 tarihli Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği, bölen şirketten alınan hisselerin şirket ortaklarına verildiği, aynı tutarda sermaye azaltıldığı, bu azaltımı karşılamak maksadıyla şirketin öz kaynakları içerisindeki özel fonlardan karşılanmak üzere sermaye artırımı yapılacağının belirtildiği, ancak bu sözleşme hükümlerine uyulmadığı hususlarının tespit edildiği, şirket ortaklarına aktarılan tutarlardan vergi kesintisi yapılmadığından bahisle anılan vergi inceleme raporuna istinaden 2014/6 dönemine ilişkin olarak re'sen vergi salındığı, davacı şirket tarafından sermaye azaltımının işletmeden çekiş olarak değerlendirilemeyeceği ileri sürülerek tarhiyatın kaldırılması istemiyle Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğüne 25/02/2019 tarihinde düzeltme başvurusu yapıldığı, vergi inceleme raporuna göre işlem tesis edildiği bildirilerek … tarih ve … sayılı işlemle başvurunun reddedildiği, bu defa aynı istemle 04/03/2019 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığına şikayet başvurusunun yapıldığı, sermaye azaltımında öncelikle kurumlar vergisi ve kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların, sonra sadece kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların, en son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekileceğinin kabul edileceği belirtilerek şikayet başvurusunun da reddedildiği anlaşılmaktadır.

Yukarıdaki mevzuat hükümleri ve maddi olay birlikte değerlendirildiğinde; kısmi bölünme neticesinde bölünen şirketin sermaye azaltılması yoluna gitmesi ve azaltılan sermaye unsurları içerisinde yer alan sermaye unsurlarının başka bir şirkete kısmi bölünme yoluyla aktarılması durumunda, söz konusu unsurların devralan şirketin sermayenin bir unsuru olarak alt hesaplarında gösterilmesi gerektiğine ilişkin yasal bir dayanak bulunmadığı, kaldı ki davacı şirket tarafından, kısmi bölünme neticesinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan, kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebileceği hükmüne uygun olarak devrolunan şirket hisse senetlerinin alınarak ortaklara dağıtıldığı ve davacı şirket tarafından, ortaklara verilen devrolunan şirket hisselerinin, ortakların bölünen şirketteki hisselerine isabet eden değerle orantılı dağıtıldığı dolayısıyla ortakların servet değerlerinde bir artışın da meydana gelmediği ortada olduğundan, kısmi bölünme nedeniyle geçmiş yıl kârları üzerinden stopaj yapılmasının hesap hatası olduğu ve uyuşmazlığın açık vergilendirme hatası kapsamında olduğu sonucuna varılmış olup, bu durumun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Hatalarını düzeltme ve Reddiyat" ile ilgili 116 ila 126. maddelerinde öngörülen düzeltme ve şikayet kapsamında bulunduğunun kabulü gerektiğinden, uyuşmazlığı yukarıda değinilen Kanun maddeleri uyarınca esasa ilişkin bir inceleme ve değerlendirme yapılması gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekçesiyle Daire kararına katılmıyoruz.