Danıştay 4. Daire Başkanlığı

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/1561 E.  ,  2023/3491 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

1.… Gıda Sanayi Anonim Şirketi

2.… Vergi Dairesi Başkanlığı

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem : Davacı şirket tarafından 2013/1-12. dönemine ait indirimli orana tabi işlemler nedeniyle talep edilen KDV iade alacağının 1.137.544,69 TL tutarındaki kısmının iade edilmemesine ilişkin … tarih ve … sayılı işlem ile … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunun sonuç kısmındaki 17.229.023,24 TL tutarındaki KDV iadesi tutarının 1.137.544,69 TL tutarındaki kısmının iadesinin yapılmaması yönündeki işlem bu vergi inceleme raporuna dayanılarak aleyhe yapılan tüm işlemlerin iptali istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davanın, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkin kısmı açısından; dava konusu işlemin, idarenin söz konusu indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra ortaya çıkan giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin iade hesabına dahil edilemeyeceği yorumuyla, Kanunda yer almayan bir kısıtlama yoluna giderek ciro primi, vade farkı, prim vb. harcamalara ilişkin 552.296,65-TL KDV tutarının iade hesabından çıkarılmasına ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; davanın … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun sonuç kısmının 1. maddesindeki ifade ile bu vergi inceleme raporuna dayanılarak aleyhe yapılan tüm işlemlerin iptali istemine ilişkin kısmı açısından; davalı idarenin denetim elemanları tarafından hazırlanan ve yapılan inceleme sonuçlarını ortaya koyan ve bu raporlara göre işlem ya da eylem tesis etme yetkisi olan idari mercilere öneri mahiyetinde olduğu, dolayısıyla bu mercilerce tesis edilecek işlem ya da eylemlerin hazırlayıcı işlemi niteliğini taşıdığı, bu nedenle de davacı üzerinde icrai bir yönü bulunmadığı anlaşıldığından, ortada idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem olmadığından, davanın bu kısımlarının esasını inceleme olanağı bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI: Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI: Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. DAVACININ SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. DAVALININ SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. TETKİK HÂKİMİ: … DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;

1.Tarafların temyiz istemlerinin reddine,

2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,

3.Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,

4.492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,

5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 13/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : Temyize konu kararın incelenmeksizin redde ilişkin kısmına katılmakla birlikte, kabule yönelik kısmı yönünden davalı idarenin temyiz talebi değerlendirildiğinde; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu ve bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği hükme bağlanmış ve aynı Kanunun 24/c. maddesinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu hüküm altına alınmıştır. 3065 sayılı Kanunun 29/2. maddesinde ise; "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.

KDV Kanununun 29. maddesi uyarınca, indirimli orana tabi işlemin bünyesine giren ve işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen verginin iadesi mümkün olmakla birlikte, işlem gerçekleştikten sonra işlemle ilgili olarak ortaya çıkan giderler üzerinden hesaplanan KDV tutarlarının iade hesabına dahil edilmesi söz konusu olamaz. Bu hüküm varken ciro pirimi, vade farkı, kur farkı, faiz, aktivasyon bedeli, hizmet bedeli ve primlere ilişkin giderlerin indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıkması nedeniyle iade hesabına dahil edilme imkanı bulunmamaktadır.

Nitekim, 29/03/2018 tarihli ve 7104 sayılı Kanunun 8. maddesiyle, 3065 sayılı Kanunun 29/2. fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan ''teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde'' ibaresi madde metninden çıkarılmış ve Kanunun yürürlük tarihinden sonraki işlemlere uygulanmak üzere mükelleflerin iade hesaplarına dahil etmelerine imkan verilmiştir.

Öte yandan, 7104 sayılı Kanunla gelen değişikliklere uygun olarak 05/06/2018 tarihli 18 Seri Nolu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin ''İndirimli Orana Tabi İşlemin Gerçekleşmesinden Sonra Yapılan Alımlar ve İskontolar'' başlıklı 3.1.3.5. bölümünün ikinci paragrafında; ''..İndirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra, işlemle ilgili olarak yapılan garanti, reklam, royalty, know-how, isim hakkı, ciro primi gibi harcamalar ve iskontolar nedeniyle satıcılar tarafından yüklenilen KDV'nin, indirim hesaplarına dahil edildiği vergilendirme dönemine ilişkin iade hesabında dikkate alınması uygun görülmüştür.'' düzenlemesi getirilmiştir.

Bu durumda, söz konusu Kanun değişikliğinin yürürlüğe girdiği tarihten önce gerçekleştiği ihtilafsız olan olayda, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra ortaya çıkan giderler için yüklenilen katma değer vergisinin iade edilmemesi işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından, kararının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.