Danıştay 3. Daire Başkanlığı

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4467 E.  ,  2023/3819 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alan takdir komisyonu kararına dayanılarak 2016 yılı için re'sen salınan gelir vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti :Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varılamayacağından yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergiler kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak beyan ve tahakkuk ettirilen ödenecek fiktif vergiler, re'sen tarhı gereken vergilerin hesabında dikkate alınmadığı gibi, beyan edilen vergilerin terkin edildiği yönünde herhangi bir bilgi-belge bulunmadığı da göz önünde bulundurulduğunda, beyan edilen ödenecek vergiler düşülerek tarhiyat yapılması gerekirken, bu husus göz ardı edilerek salınan cezalı verginin, beyan ve tahakkuk ettirilen ödenecek vergilere ilişkin kısmının mükerrer olduğu, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği ve ihbarnamelerde vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında artırılarak kesilmesinin yasal dayanağı belirtilmediğinden vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiş, tarhiyatın beyan ve tahakkuk ettirilen ödenecek vergilerden kaynaklanan kısmı, geçici vergi, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden bölümünün kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi ise reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY :

Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alan takdir komisyonu kararına dayanılarak 2016 yılı için re'sen gelir vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için geçici vergi salındığı, bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmış olup söz konusu madde, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.

Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergiden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmamıştır.

Dava konusu tarhiyata ilişkin ihbarnamelerde, vergi ziyaı cezasının, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak uygulandığına ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmemekle birlikte, cezanın tutarından 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükümlerine göre artırılarak kesildiği anlaşıldığından dolayısıyla tekerrürden kaynaklanan kısmında sebep unsuru açısından hukuka aykırılık bulunmadığından, vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılarak kesilebilmesi için gerekli şartların oluşup oluşmadığı değerlendirilerek ve 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yapılan değişiklik de dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz isteminin kısmen reddine,

2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,

3.Temyiz isteminin kısmen kabulüne,

4.Kararın; tarhiyatın, önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergiden kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 17/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar temyize konu kararın tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.