Danıştay 9. Daire Başkanlığı

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/3049 E.  ,  2024/524 K. "İçtihat Metni"T.C. D A N I Ş T A Y

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ortağına verdiği borç tutarı üzerinden faiz tahakkuku yaparken, hem borç tutarını eksik gösterdiği, hem de bazı dönemlerde emsalinden düşük faiz oranı uygulamak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve 2018 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden yüzde elli oranında kesilen vergi ziyaı cezalarının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13.maddesinde yer alan düzenleme ile bu düzenlemelere açıklamalar getiren 1 Seri No'lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ'in incelenmesinden, emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygun fiyat veya bedelin, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak tanımlandığı, bu fiyat veya bedelin, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olduğu, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin de bu tutar olması gerektiği, aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşulların geçerli olması ve taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisinin bulunmaması gerektiği, ilişkili kişiler arasındaki mal hizmet alım satımında uygulanan fiyat ya da bedelin, piyasa fiyatlarını yansıtmaması durumunda ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde emsallere uygunluk ilkesine aykırı davranıldığının kabul edileceği ve emsallere uygun fiyata ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacağı, bulunmaz ise dış emsalin karşılaştırmada esas alınacağı, diğer taraftan, bu ilkenin uygulanabilmesi için ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olması gerektiği sonucuna varıldığı; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile ara kararına cevaben davalı tarafından gönderilen bilgi belgenin incelenmesinden, adat hesaplaması yapılırken öncelikle iç emsal araştırmasının yapıldığı, davacı şirketin 2018 dönemi içerisinde almış olduğu krediler ve vadeli mevduat hesapları değerlendirildiğinde nitelikleri (süresi, tür vb.)itibarıyla emsal olmaya müsait olmadıkları kanaatine varıldığı, uygun iç emsalin bulunmaması nedeniyle dış emsal araştırmasının yapıldığı, davacı şirketin finansman hizmeti vermiş olması nedeniyle T.C. Merkez Bankası'nın belirlemiş olduğu bankalarca TL. cinsinden açılan kredilere uygulanan ağırlıklı ortalama faiz oranının dış emsal olarak uygun bulunduğu ve hesaplamalarda bu emsal faiz oranının dikkate alındığının anlaşıldığı; bu durumda, davalı idare tarafından iç emsal bulunmadığından bahisle "emsallere uygunluk'' ilkesine ilişkin olarak herhangi bir araştırma yapılmaksızın dış emsal olarak doğrudan T.C. Merkez Bankası'nın belirlemiş olduğu bankalarca TL. cinsinden açılan kredilere uygulanan ağırlıklı ortalama faiz oranı dış emsal olarak alınmışsa da, öncelikle emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için iç emsal kullanılması, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde ise, dış emsalin karşılaştırmada esas alınması gerektiği, bu ilkenin uygulanabilmesinin, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına, karşılaştırılabilirlik analizinin, genel olarak ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasına dayandığı, karşılaştırmaların güvenilir sonuçlar vermesi için ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri risklerin, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısının (pazar hacmi, pazarın yeri gibi) ve pazardaki ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejilerinin dikkate alınması gerektiği, olayda, davacının şirket ortağına verdiği borç için eksik faiz tahakkuk ettirdiğinin tespit edildiği ve iç emsal bulunmadığından bahisle "emsallere uygunluk'' ilkesine ilişkin olarak herhangi bir araştırma yapılmaksızın dış emsal olarak doğrudan T.C. Merkez Bankası'nın belirlemiş olduğu bankalarca TL. cinsinden açılan kredilere uygulanan ağırlıklı ortalama faiz oranının dikkate alındığı, davacı şirket ile faaliyet konularının aynı olduğu diğer mükelleflerin bu kapsamda gerçekleştirdiği işlemler açısından yurtiçi ve yurtdışındaki ortaklarına hangi para cinsi üzerinden hangi oranda borç kullandırdıkları araştırılmadan, pazarın yapısı ve ekonomik koşulları ile şirketlerin iş stratejileri dikkate alınmadan, bu kapsamda dış emsal araştırması yoluna gidilmeden, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle tarh edilen vergi ve kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince; yukarıda açıklandığı üzere olayda,örtülü kazanç dağıtımının koşullarının oluşmadığı tespitinin yanısıra, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmediği ve "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan faillin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereğince varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak bulunmadığı hususları birlikte dikkate alındığında, dava konusu özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İstinaf dilekçesinde yer alan açıklamalar kapsamında temyize konu kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;

1.Davalının temyiz isteminin reddine,

2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,

3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 13/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.