Danıştay 7. Daire Başkanlığı

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/2384 E.  ,  2023/4062 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)

İSTEMİN KONUSU : ...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Tasfiyesi sona eren ... İletişim Elektronik İnşaat Gıda Tekstil Dağıtım ve Pazarlama Ticaret Limited Şirketi'nin 2009 ila 2011 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporuna istinaden 2009 yılının Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ile kesilen 3 kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine yapılan inceleme neticesinde, davacının kanuni temsilcisi olduğu tasfiyesi sona eren ... İletişim Elektronik İnşaat Gıda Tekstil Dağıtım ve Pazarlama Ticaret Limited Şirketi'nin 2009 ila 2011 yılları hesap ve işlemlerinin ikrazatçılık ve sahte belge düzenleme yönünden incelenmesi sonucu tanzim edilen vergi tekniği raporu ile; borçlu şirketin telekomünikasyon ekipman ve parçalarının toptan ticareti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği ve 07/08/2012 tarihi itibarıyla tasfiyesinin sonuçlandığı, davacının tasfiye memuru ve son kanuni temsilci olduğu, şirketin BA-BS formlarından tespiti yapılan çoğu mükellef hakkında sahte fatura düzenleme faaliyeti nedeniyle vergi tekniği raporlarının bulunduğu, borçlu şirketin de aralarında bulunduğu firmaların tefecilik faaliyetlerini perdelemek amacıyla kendi aralarında birbirlerine faturalar düzenlediklerinin anlaşıldığı, borçlu şirketin 2009 yılında 5.665.670,69 TL'lık POS cihazı işlemi bulunduğu, yasal defterlerindeki bilgilerin aksine POS dökümlerinden kredili satışlarını çok sayıda gerçek kişiye gerçekleştirdiğinin anlaşıldığı, bu durumda yasal defterlerindeki kayıtlar ile POS dökümlerinin birbiri ile uyumsuz olduğu, ayrıca satış faturalarının tetkikinden, POS cihazıyla satış yaptığı kişiler ile ilgili bir fatura düzenlenmediğinin anlaşıldığı, Akbank ve Türk Ekonomi Bankası POS cihaz dökümlerinden tespit edilen bazı şahısların beyanlarına başvurulduğu, bu şahısların borçlu şirketten herhangi bir mal ve hizmet almadıklarını, kredi kartından çektirmek suretiyle anılan şirketten faizle nakit para aldıklarını, faiz oranının %3-4 civarında olduğunu beyan ettikleri, tüm bu tespitlerin de anılan şirketin POS cihazlarını kullanarak faiz karşılığı nakit para verdiği ve bu faaliyetin 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ikrazatçılık olarak nitelendirilerek dava konusu işlemlerin tesis edildiği, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkındaki raporda tespit edilen hususlar ile tanık ifadelerinin birlikte değerlendirilmesinden, davaya konu dönemlerde POS cihazı kullanılmak suretiyle faiz karşılığı nakit para verilerek ikrazatçılık faaliyetinde bulunulduğu anlaşıldığından, şirketin kanuni temsilcisi davacı adına tespit edilen faiz geliri üzerinden re'sen tarh edilen 3 kat vergi ziyaı cezalı banka muameleleri vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı; öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca ceza kesilebilmesi için davacının alması ya da düzenlemesi gereken belgeleri düzenlemediği konusunda taraflar nezdinde yapılmış hukuken geçerli bir tespitin olmadığı, anılan maddede belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmediği, bu nedenle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, üç kat vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergileri yönünden davanın reddine, özel usulsüzlük cezasının iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :

Davacı tarafından, ihbarnamelerin usulüne uygun tebliğ edilmediği gibi incelemeye dayanak vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin işlemi hukuka aykırı hale getirdiği; davalı idarece, kesilen özel usulsüzlük cezasının da hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz istemlerinin reddine,

2.... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,

3.Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,

4.Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,

5.2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 24/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği taktirde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş, 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde, bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Kararlarda Bulunacak Hususlar" başlığını taşıyan 24. maddesinde, kararlarda, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesinin ve hükmün belirtileceği kuralı yer almıştır.

Olayda, Mahkemece, davacı adına re'sen tarh olunan banka ve sigorta muameleleri vergisine dair gerekçelere yer verilmesine ve değerlendirmelerde bulunulmasına karşın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde sayılan fiillerin olayda gerçekleşip gerçekleşmediği, diğer bir anlatımla vergi zıyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasının koşullarının bulunup bulunmadığı yönünden herhangi bir açıklama ve değerlendirme yapılmadığı görülmektedir. Bu durumda, davanın üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı hakkında, eksik incelemeye dayalı olan hüküm fıkrasında isabet görülmediğinden belirtilen hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla kararın bu kısmına katılmıyorum. (XX)KARŞI OY 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği, aynı Kanunun "Ceza Kesmede Zamanaşımı" başlıklı 374. maddesinde de, 353 ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl içinde ceza kesilebileceği hükme bağlanmıştır.

Bu düzenlemelere göre, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için cezayı gerektiren fiilin, bütün unsurları ile tamam olması ve bu fiilin yine vergi inceleme ve yoklama araç ve teknikleri ile hiçbir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ortaya konulması, 374. maddede belirtilen zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla, kesilmesi mümkün bulunmaktadır.

Dava dosyasının incelenmesinden, davacı adına, ihtilaflı 2009 yılında, gerçekte herhangi bir mal ve hizmet alım satımına konu olmadığı taraf olan gerçek kişilerin beyanlarıyla saptanan, POS dökümlerinde kredili satış gösterilen ancak, karşılığında fatura düzenlenmediği gibi ilgili yıl defter kayıtlarına da yansıtılmayan toplam işlem tutarı esas alınarak kesilen özel usulsüzlük cezasıyla ilgili yukarıda sözü edilen Yasa maddesinde belirtilen cezanın kesilmesini gerektiren fiillerin gerçekleştiği, zira, davacının kimlere hangi miktarlı belge düzenlemediğinin tartışmasız olduğu anlaşılmakla, dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı dolayısıyla, özel usulsüzlük cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararının hukuka uygun olmadığından bozulması gerektiği görüşü ile Dairemiz kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.