Danıştay 3. Daire Başkanlığı

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/2032 E.  ,  2023/5740 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

2.(DAVACI) ... Nakliyat Otomotiv Petrol Kimyevi Maddeler Ticaret Limited Şirketi (Eski Unvanı: ... Kimyevi Maddeleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi)

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:.... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve tek düzen hesap planına uymadığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2016 ve 2017 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılların tüm dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 6. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan söz konusu vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, tek düzen hesap planına uymadığından bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi kaldırılmış, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ise bir kata indirilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :

Davalı idare tarafından, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. ve 344. maddesinde geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilemeyeceğine dair bir hüküm yer almadığı, dava konusu olayda vergi ziyaına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddede yazılı fillerle yazılı fillerle sebebiyet verildiğinden vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesi gerektiği, ihbarname kuralına göre geçici verginin ihbarnamede yer alacağı ancak 193 sayılı Kanun’un mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrası uyarınca mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici verginin terkin edileceği, dolayısıyla geçici vergi yönünden karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

Davacı tarafından, sahte fatura ticareti yapıldığına dair tespitlerin somut bir şekilde ortaya konulmadığı, vergi incelemesinin eksik ve yetersiz olduğu, yalnızca ticari ilişki içerisinde bulundukları mükellefler hakkında vergi tekniği raporu olmasından hareketle taraflarına ceza kesilemeyeceği, organizasyon durumu, çalışan işçi sayısı, fatura ve sevk irsaliyeleri, banka vasıtasıyla yapılan ödemeler, depo ve arazi büyüklükleri, makine ve teçhizat parkı göz önünde bulundurulmaksızın karar verilmesinin hukuka aykırı düştüğü ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI:

Davacı tarafından mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasının hukuka aykırı nitelik taşıdığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmıştur. Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz istemlerinin reddine,

2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,

3.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,

4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 19/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)- KARŞI OY :

Bakılmakta olan dava, davacı adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve tek düzen hesap planına uymadığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu esas alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyat ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (6) numaralı bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.

Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle ile bu durum kurala bağlanmıştır.

Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden, uyuşmazlıkta verilen hükmün, hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un "Vergi Ziyaı Cezası" başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

359.maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.

Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme/kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.

Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu; sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, (sahte belge ile bağlantılı diğer uyuşmazlıklarda verilmiş olan kararların incelemesinde Daire'nin de yaptığı gibi) hükmün, maddi/hukuki yönü ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.

Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, sahte belge düzenleme fiiline dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ile diğer tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyoruz.