Danıştay 3. Daire Başkanlığı

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/4654 E.  ,  2025/2791 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

DAVANIN KONUSU : 06/04/2004 tarih ve 25425 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 252)'nin "1.3.1. Mahsup Yoluyla İade" başlıklı bölümünde yer alan “yıllık” ibarelerinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin 3. fıkrasının son cümlesinde yer alan “aynı dönem içinde tevkif edilmiş bulunan gelir vergisi hesaplanan geçici vergiden mahsup edilir” hükmüne binaen geçici vergi ile gelir vergisinin aynı vergiler olduğu ve gelir vergisinin geçici vergi beyannamesinden mahsubuna izin verildiği, öte yandan, geçici vergiden mahsup edilemeyen gelir(stopaj) vergisinin red ve iade edilmeyeceği yönünde herhangi bir ayrıksı hükme yer verilmediği, aynı Kanun’un 121. maddesinin 1 ve 2. fıkralarının “yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu Kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisine mahsubedilir. Mahsubu yapılan miktar Gelir Vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine ret ve iade olunur.” düzenlemesinde yer alan “yıllık beyannamede gösterilen” ifadesinin geçici vergiye ilişkin olmadığı, bu kapsamda geçici vergi beyannameleri üzerinden mahsup edilemeyen gelir (stopaj) vergisinin beyannamenin verildiği tarih itibarıyla muaccel bir vergi iadesi alacağına dönüştüğü ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 23. maddesi kapsamında takas işlemine konu edilmesi gerekirken Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 252)'nin "1.3.1. Mahsup Yoluyla İade" başlıklı bölümündeki “yıllık” ibarelerinden dolayı iadeye konu edilemediği ve söz konusu Tebliğ hükmünün Anayasanın 2, 35, 73 ve 123. maddelerine ve 193 sayılı Kanun'a aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI : Yasal düzenlemeleri açıklayan tebliğin idari davaya konu edilebilecek düzenleyici işlem olarak nitelendirilmeyeceği, dava konusu işlemin dayanağının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanun’un 121. maddesi olduğu ve 252 Sıra Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin anılan Kanun maddesinin açıklaması niteliğini taşıdığı, 252 Sıra Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "1.3.1. Mahsup Yoluyla İade" başlıklı bölümündeki “yıllık” ibarelerinin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanun’un 121. maddesinden kaynaklandığı, söz konusu ibarenin iptal edilebilmesi için öncelikle Kanun maddesinin iptal edilmesi gerektiği, mahsuben iade işleminin, Gelir Vergisi Kanun’un 121. maddesinin 5. fıkrasındaki “Mahsuben iade işlemi, aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla, yıllık gelir vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla yapılır.” hükmü uyarınca yapılabileceği dolayısıyla uyuşmazlık konsu düzenleme yürürlükte olmasa dahi iade işleminin ancak yıllık dönemde yapılabileceği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ: ...

DÜŞÜNCESİ : Tebliğin dava konusu edilen bölümü, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, maddenin uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösterdiğinden ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediğinden 252 Sıra Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin uyuşmazlığa konu kısmında hukuka aykırılık bulunmamakta olup davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI : ...

DÜŞÜNCESİ : Dava, T.C. Maliye Bakanlığınca 06/04/2004 tarihli ve 25425 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 252 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin Mahsup ve İadesi" başlıklı 1. maddesinin, "1.3.1. Mahsup Yoluyla İade" başlıklı bölümünde yer verilen "yıllık" ibaresinin iptali istemiyle açılmıştır.

T. C. Anayasasının 73.

maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen "verginin kanuniliği" ilkesi uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usul ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür. Anayasanın 124. maddesi uyarınca kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisi bulunmaktadır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta üst norma aykırı olmayan ve bu hükümlerin uygulamasına açıklık getiren düzenlemeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan düzenleyici işlemlerin, üst normda güvenceye alınmış bir hakkın kullanımını daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır. Bu açıklamalar ışığında, Genel Tebliğin "1.3.1." bölümünde "yıllık" ibaresine yer verilmesinin, üst norma uygun olup olmadığının ve T.C. Maliye Bakanlığının düzenleme yetkisi kapsamı içinde bulunup bulunmadığının irdelenmesi gerekmektedir. 193 sayılı Kanunun 121. maddesinde, yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu Kanuna göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği, mahsubu yapılan miktar, gelir vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki farkın vergi dairesince mükellefe bildirileceği ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade olunacağı; T.C. Maliye Bakanlığının, iadeyi mahsuben veya nakden yaptırmaya, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlamaya ve iade için aranılacak belgeleri belirlemeye yetkili olduğu; bu yetkinin kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabileceği gibi belli hadler çerçevesinde de kullanılabileceği; mahsuben iade işleminin, aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla, yıllık gelir vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla yapılacağı; ikmalen veya resen yapılan tarhiyatlarda mahsup işleminin, mahsup talebine ilişkin dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınarak yapılacağı kurala bağlanmıştır.

Aynı Kanunun mükerrer 120. maddesinde, ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümleri uyarınca ilgili hesap döneminin ilk dokuz ayı için belirlenen üçer aylık dönem kazançları üzerinden 103. maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi ödeyecekleri kurala bağlanmış, maddenin ikinci fıkrasında, hesaplanan geçici verginin üç aylık dönemi izleyen ikinci ayın ondördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edileceği ve onyedinci günü akşamına kadar ödeneceği; aynı dönem içinde tevkif edilmiş bulunan gelir vergisinin (42. maddede belirtilen kazançlardan yapılan tevkifat hariç) hesaplanan geçici vergiden mahsup edileceği; dördüncü fıkrasında, bir önceki takvim yılında dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği; mahsup edilemeyen tutarın, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği; bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarının, o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edileceği hüküm altına alınmıştır.

Kanun hükümleri birlikte incelendiğinde, geçici vergi dönemi itibarıyla gelir vergisine tabi kazançlar üzerinden tahakkuk ettirilen geçici verginin, ödenmiş olması koşuluyla, bir sonraki dönem için hesaplanan geçici vergiye mahsup edileceği, mahsuptan sonra tahakkuk ettirilen geçici verginin de ödenmesi kaydıyla bir sonraki dönem için hesaplanan geçici vergiden mahsup edileceği; öte yandan, geçici vergi dönemleri itibarıyla kesilmiş bulunan gelir vergisinin de ilgili bulunduğu dönem için hesaplanan geçici vergiye mahsup edileceği, geçici vergi dönemleri kapandıktan ve mahsuplar yapıldıktan sonra kalan geçici vergi ve gelir(stopaj) vergisi tutarı bulunması halinde, kalan vergi tutarlarının, vergilendirme yılı için verilen gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği, bu suretle yapılan mahsuplar sonrasında hesaplanan gelir vergisi tutarının tahakkuk ettirileceği; gelir(stopaj) vergisi ve geçici vergi tutarının vergilendirme yılı için verilen beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden fazla olması nedeniyle mahsup edilememesi halinde ise, mahsup edilemeyen gelir(stopaj) vergisi ve geçici vergi tutarının yükümlünün diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, mahsup sonrasında varsa kalan vergi tutarının yasal süre içinde başvuru üzerine yükümlüye iade edileceği anlaşılmaktadır. 252 Sıra Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "1.3.1." bölümünde, "tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirileceği, bunun için mahsup talebinin ek dilekçe ile yapılması ve yıl içinde yapılan tevkifatlara ilişkin tablonun ek dilekçe ekinde yer alması gerekmektiği, söz konusu tablonun daha önce yıllık beyanname ekinde yer almış olması halinde, mahsup dilekçesinin yeterli olacağı, mahsup dilekçesi ve ilgili tablonun ibraz edilmiş olması kaydıyla, mükelleflerin vergi borçlarına ilişkin mahsup taleplerinin yıllık beyannamenin verildiği tarih esas alınarak yerine getirileceği, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi ya da sair nedenlerle ikmalen veya re'sen yapılan tarhiyatlar üzerine tahakkuk eden vergiler ile ilgili olarak daha önce tevkif yoluyla kesilen vergilerin öncelikle tarhiyat aşamasında vergi dairesince dikkate alınarak yerine getirileceği, bu mahsuplar sonunda kalan kısmın, talep edilmesi halinde diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, bu durumda mahsup taleplerinin dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarihten itibaren hüküm ifade edeceği, bu tarihten itibaren mükelleflerin mahsubunu talep ettikleri vergi borçları için gecikme zammı uygulanmayacağı" öngörülmüştür.

Davacı tarafından, geçici verginin yıllık beyan edilen gelir vergisine mahsup edilen bir vergi olması nedeniyle gelir vergisinin tabi olduğu yasal kurallar çerçevesinde, kesilen vergilerin geçici vergiye mahsup edilmesi gerektiği, mahsubun yapılamaması halinde gelir(stopaj) vergisinin yükümlülere ret ve iade edilmesi gerektiği, aksine bir yasal hüküm bulunmadığı; Genel Tebliğin 1.3.1. bölümünde, kesilen vergilerin yıllık beyannamenin verildiği tarih itibarıyla mahsup edileceğinin öngörülmesi nedeniyle elektronik beyan sisteminde kesilen vergilerin geçici vergiye mahsubunun gerçekleştirilemediği iddialarıyla, düzenlemenin kanuna aykırı olduğu ileri sürülerek dava açılmıştır. 252 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "1.3.1" bölümünde öngörülen düzenlemenin yukarıda yer verilen Kanun hükümleri çerçevesinde incelenmesinden, T.C. Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleme ilei 193 sayılı Kanunun 121. maddesinde hükme bağlanan kurala uygun olarak; süresi içinde yıllık beyanname verilmesi ve kanuni süresinde beyanname verilmemesi hallerinde, tevkif edilen vergilerin mahsubunun, kanunla verilen yetki kapsamında hangi usul ve esaslara göre yapılacağının açıklandığı, ve Kanun hükmünde öngörülmeyen yeni bir kural getirilmediği anlaşılmaktadır.

Öte yandan, Genel Tebliğin geçici verginin mahsubu ve iadesine ilişkin 2. maddesinde yer verilen "2.4.Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin Geçici Vergiye Mahsubu" başlıklı bölümünde, geçici vergi dönemi itibarıyla hesaplanan ve ödenen geçici verginin, geçici vergiye tabi kazançlarla ilgili olarak kesilmiş bulunan vergilere mahsubuna dair düzenlemelere yer verilmiş, ilgili dönemler halinde hesaplanan geçici vergiden varsa o hesap dönemi ile ilgili olarak daha önce ödenmiş geçici vergi ve geçici vergiye tabi kazançlarla ilgili olarak tevkif edilmiş vergilerin mahsup edileceği; mahsuptan sonra kalan tutarın o dönem için ödenmesi gereken geçici vergi olduğu; yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden, yukarıda sözü edilen geçici vergi tutarı ile yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergilerin tamamının mahsup edileceği ve kalan tutarın bu Tebliğin "1.3.1." bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde red ve iade edileceği öngörülmüştür.

Dönemler itibarıyla tahakkuk ettirilerek ödenmiş olan geçici verginin ve aynı dönem itibarıyla kesilmiş verginin ilgili geçici vergici vergi dönemi için tahakkuk ettirilmiş ve ödenmiş olan geçici vergiye ve daha sonra da vergilendirme yılına ilişkin beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edileceğinin ve mahsuplar sonrasında kalan tutarın 1.3.1. bölümündeki açıklamalar kapsamında red ve iade edileceğinin öngörüldüğü bu düzenleme de göz önünde bulundurulduğunda, davacı iddialarına itibar edilemeyeceği açıktır.

Bu itibarla, T.C. Maliye Bakanlığınca, kanunla verilen yetki aşılarak getirilmiş yeni bir kural içermediği; 193 sayılı Kanunun 121. maddesinde kurala bağlanan hükme uygun olarak yapıldığı ve hükmün açıklanması niteliği taşıdığı anlaşılan düzenleme içeriği "yıllık" ibaresi ile mahsup hakkın kullanımının, kanunda öngörülmeyen bir şekilde daraltıldığından ya da ortadan kaldırıldığından söz edilemeyeceği sonucuna varıldığından, Genel Tebliğin "1.3.1." bölümünde "yıllık" ibaresine yer verilmesinde mevzuata aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için belirlenen günde, davacı vekili Av. ... ile davalı idare vekili Av. ...'in geldiği görülerek, Danıştay Savcısı ...'ün katılımıyla yapılan duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY:

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olan davacı tarafından, serbest meslek hasılatı üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca yapılan tevkifatlar nedeniyle 2024 yılının Ocak-Mart dönemi geçici vergi beyannamesinde 70.540,00-TL gelir vergisi iade alacağı doğduğu ve bu tutarın mevcut borcuna karşılık mahsup edilmesi gerekirken Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 252)'nin "1.3.1. Mahsup Yoluyla İade" başlıklı bölümündeki “yıllık” ibareleri uyarınca yıllık gelir vergisi beyannamesi sonunda iade ve mahsubuna izin verildiğinden mahsup edilemediği iddia edilmek suretiyle 06/04/2004 tarih ve 25425 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 252)'nin "1.3.1. Mahsup Yoluyla İade" başlıklı bölümünde yer alan “yıllık” ibarelerinin iptali istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş;

13.maddesinde temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı kurala bağlanmış;

35.maddesinde herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu ve bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmış; "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verilmiştir.

Anayasa'nın "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu;

4.fıkrasında ise ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinde, ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümleri uyarınca ilgili hesap döneminin ilk dokuz ayı için belirlenen üçer aylık dönem kazançları üzerinden 103. maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi ödeyecekleri, hesaplanan geçici vergi, üç aylık dönemi izleyen ikinci ayın ondördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edileceği ve onyedinci günü akşamına kadar ödeneceği, aynı dönem içinde tevkif edilmiş bulunan gelir vergisinin (42. maddede belirtilen kazançlardan yapılan tevkifat hariç) hesaplanan geçici vergiden mahsup edileceği, bir önceki takvim yılında üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği, mahsup edilemeyen tutarın, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarının, o yılın sonuna kadar yazılı olarak telep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edileceği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanun'un 121. maddesinde, yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu Kanuna göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsubedilebileceği, mahsubu yapılan miktar gelir vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirileceği ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine ret ve iade olunacağı, Hazine ve Maliye Bakanlığının iadeyi mahsuben veya nakden yaptırmaya, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlamaya ve iade için aranılacak belgeleri belirlemeye yetkili olduğu, bu yetkinin; kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabileceği gibi belli hadler çerçevesinde de kullanılabileceği, mahsuben iade işleminin, aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla, yıllık gelir vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla yapılacağı, ikmalen veya re'sen yapılan tarhiyatlarda mahsup işleminin, mahsup talebine ilişkin dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınarak yapılacağı kurala bağlanmıştır. 06/04/2004 tarih ve 25425 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 252)'nin "1.3.1. Mahsup Yoluyla İade" başlıklı bölümünde, tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirileceği, bunun için mahsup talebinin 10/10/2013 tarihli ve 28791 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 429)’nin ekinde yer alan iade talep dilekçesi (1A) ile yapılması gerektiği, mahsuba ilişkin iade talep dilekçesinin (1A) verilmiş olması kaydıyla, mükelleflerin vergi borçlarına ilişkin mahsup talepleri yıllık beyannamenin verildiği tarih esas alınarak yerine getirileceği, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi ya da sair nedenlerle ikmalen veya re'sen yapılan tarhiyatlar üzerine tahakkuk eden vergiler ile ilgili olarak daha önce tevkif yoluyla kesilen vergiler öncelikle tarhiyat aşamasında vergi dairesince dikkate alınarak yerine getirileceği, bu mahsuplar sonunda kalan kısım talep edilmesi halinde diğer vergi borçlarına mahsup edileceği düzenlemesine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay'da görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gerekmektedir. İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olan, düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir. İdarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunmaktadır. Danıştayın yerleşik kararlarında da idarenin, örgütlerine mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren, bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen bu adlar altındaki düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif hak ve menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir. Buna göre, dava konusu Tebliğin kesin ve yürütülebilir işlem olduğu, yurt çapında uygulanarak üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal ettiği dikkate alındığında Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında görülmüştür. Uygulanacak yasa kuralının Anayasa’ya aykırılığının açıkça ifade edilmemesi ve Tebliğin Anayasa’ya aykırılığının ileri sürülmesi karşısında Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.

Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.

Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.

Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.

Anayasa’nın 73. maddesinin 4. fıkrası gereğince Cumhurbaşkanı'na kanunda belirtilen aşağı ve yukarı sınırlar dahilinde vergi oranlarını değiştirme yetkisi verilmiş olup Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi ile birlikte hukuk sistemine dahil edilen Cumhurbaşkanı kararları, öncesinde Bakanlar Kurulu Kararları olarak adlandırılan düzenleyici idari işlemlerin yerini almıştır.

Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.

Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.

Diğer bir deyişle, kamu idaresince, Kanunla düzenlenmiş bir alanda düzenleme yetkisi çerçevesinde, normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve Kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren düzenlemeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve kurulan işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan düzenlemelerin uygulanacağı tabiidir.

Bu açıklamalar doğrultusunda davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın anılan Tebliğ ile yaptığı dava konusu düzenlemenin, kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi, tevkif edilen vergilerin geçici vergi beyannamesindeki mahsuplar sonunda kalan kısmının, geçici vergi beyannamesinin verildiği tarihte mi yoksa Tebliğ'de belirtilen yıllık beyannamenin verildiği tarih itibariyle diğer vergi borçlarına mahsup edilmesi gerektiği hususlarının değerlendirilmesi gerekmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun yukarıda açıklanan mükerrer 120. maddesinden, geçici verginin, ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı kişilerin cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere ilgili hesap döneminin ilk dokuz ayı için belirlenen üçer aylık dönem kazançları üzerinden hesaplanan bir vergi olduğu, aynı dönem içinde tevkif edilmiş bulunan gelir vergisinin mahsup edilerek tahakkuk ettirileceği, tahakkuk ettirilen geçici verginin, ödenmiş olması koşuluyla, bir sonraki dönem için hesaplanan geçici vergiden mahsup edileceği, ilgili takvim yılı kapandıktan sonra yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin mahsup edileceği, mahsup edilemeyen tutarın öncelikle mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, mahsup sonrasında varsa kalan vergi tutarının ise ilgili yıl sonuna kadar başvuru üzerine yükümlüye iade edileceği, öte yandan, aynı Kanun'un 121. maddesiyle, yıl içinde tevkif edilen vergilerin gelir vergisinden mahsup edilmek suretiyle kalan kısmının, yasal süre içinde başvuru üzerine yükümlüye iade edileceği, iade işleminin ise ancak yıllık gelir vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla yapılabileceği anlaşılmaktadır.

Bu açıklamalar doğrultusunda, 06/04/2004 tarih ve 25425 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 252)'nin "1.3.1. Mahsup Yoluyla İade" başlıklı bölümünde yer alan “yıllık” ibarelerinin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 121. maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve Kanun'dan alınan açık yetkiye dayandığı, Kanun'un uygulama alanını sınırlamadığı veya genişletmediği gibi Kanun'da belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından, uyuşmazlık konusu düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;

1.DAVANIN REDDİNE,

2.Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,

3.Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işlere ilişkin ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,

4.Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,

5.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 16/06/2025 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.