Vergi Dava Daireleri Kurulu         1995/444 E.  ,  1997/307 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerekeceği yolundadır.

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Yeminli mali müşavir ünvanıyla, ihracatçı bir şirket hakkında düzenlediği tasdik raporuyla haksız olarak ihracatta katma değer vergisi iadesi alınmasına neden olduğu ileri sürülerek, haksız iade alan şirket adına salınan katma değer vergisi ve kesilen cezalar tutarında, 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinde öngörülen müteselsil sorumluluk esası uyarınca, davacı adına uygulanan vergi ve cezanın kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir. 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin kapsamını, düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri kurala bağlanmıştır. Aynı maddenin birinci fıkrasında tasdik konuları, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin; mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğu ve hesapların denetim standartlarına göre incelenmesi olarak belirtilmiş, ikinci fıkrada ise tasdik edilecek belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye ve Gümrük Bakanlığınca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenlenmesi öngörülmüştür. 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesine dayanılarak yürürlüğe konulan ve 2.1.1990 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmeliğin 20 nci maddesinde de, tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları belirtilmiştir. 3568 sayılı Kanunda öngülen sorumluluk, Vergi Usul Kanununda mevcut "Vergi Sorumluluğu " müessesesinden değişik niteliğe sahiptir. Yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluk, vergi ile ilgili ödevleri yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu sağlamaya yöneliktir. 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtildiğinden, mükellefle birlikte ve aynı usullere göre takibi gerekeceği anlaşılmaktadır. Yeminli mali müşavir, tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi ve bunun cezasından "mükellefle birlikte" sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğu ancak, vadesi geldiği halde ödenmemiş vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Kanun koyucu bu amaçta olsaydı, maddeye "mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar yönünden" sorumluluğa işaret eden bir ibareye yer verirdi. 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin açık ifadesi, yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işleminden kaynaklanan vergi ziyaı nedeniyle takibi için önce vergi mükellefi hakkında tarhiyat yapılıp bunun kesinleşmesini ve kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesini beklemeye ve ancak bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin yapılacağının kabulüne olanak vermemektedir.

Vergi Usul Kanunu'nun 134 üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, "ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak"olduğu belirtilmiş, 135 inci maddesinde de, vergi incelemesi yapmaya hesap uzmanlarının, hesap uzman muavinlerinin, ilin en büyük mal memurunun, vergi denetmenlerinin, vergi dairesi müdürlerinin, Maliye Müfettişlerinin, Maliye Müfettiş Muavinlerinin, Gelirler Kontrolörlerinin ve Stajyer Gelirler Kontrolörlerinin yetkili oldukları ismen sayılarak belirtilmiştir. 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun "Mesleğin Konusu" başlıklı 2 inci maddesinde, yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik gibi işleri yapma yanında, aynı Kanunun 12 inci maddesine göre çıkartılacak Yönetmelik çerçevesinde tasdik işleri yapmak olduğu belirtilmiştir.

Anılan 12 inci maddeye dayanılarak çıkarılan Yönetmeliğin 7 inci maddesinde, tasdiki yapılabilecek konu ve belgeler belirtilmiş, 8 inci maddesinde, "Yeminli Mali Müşavirler, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilir" denilmiş, 10 uncu maddesinde ise "ilgililerce yaptırılacak tasdik hizmetinin tasdik sözleşmesine bağlanması" gerektiği açıklanmıştır.

Yeminli mali müşavirlerin, "tasdik konuları ile ilgili olarak" yapabilecekleri "karşıt incelemeler", Vergi Usul Kanunu'nun 134 ve 135 inci maddeleri karşısında, üçüncü kişilerden defter ve belge ibrazını istemeye yetkili olmadıklarından "vergi incelemesi" niteliğinde görmek, ya da kanuna rağmen yönetmelik uyarınca böyle bir yetkiye sahip olduklarını kabul etmek mümkün değildir. Bu hükümle yeminli mali müşavirlere ancak, mali mevzuatta yer alan teşvik, indirim, istisna ve muafiyetler yönünden tasdiki yapılabilecek olan belgeler nedeniyle, bu belgelerin dayanağı olan, idarenin tespit ve işlemlerini resmi merciler nezdinde inceleme ya da bu mercilerden bilgi isteme yetkisi verildiği kabul edilebilir. Beyanname ve bildirimlerle ilgili tasdik işlemi, bu belgelerin yükümlülerin kayıtlarına uygunluğunun beyanı dışında bir anlam ifade etmez. Kanunda, yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği ifade edip etmediğini, "karşıt inceleme" ile araştırma görev ve yetkisini yeminli mali müşavirlere veren ya da bu anlama gelen bir hüküm yer almamıştır. Bu nedenle, önceki genel tebliğlerde, örneğin 1 Sıra No'lu Genel Tebliğin D/5 bölümünde, "İşin niteliği ve işletmenin türüne göre, tasdike dayanak yapılan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup olmadığı araştırılarak, şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtları vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edilecektir." denilmekle yetinilmiştir. "Tasdike ilişkin usul ve esas" olarak nitelendirilemeyecek olan bu yöndeki bir düzenlemenin, Kanunun 12 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yapılabileceğinin kabulü de mümkün değildir. Esasen Yönetmeliğin, "Yeminli Mali Müşavirlerin Yetkileri" başlıklı 12 nci maddesi de, "karşıt inceleme" nin, tasdikle sınırlı olmak üzere kamu idare ve müesseselerinden bilgi alınmak suretiyle yürütüleceğini göstermektedir.

Sonuç olarak Kanun, yeminli mali müşavirlere "vergi incelemesi", dolayısıyla tasdik sözleşmesi yaptıkları yükümlüler dışındaki kişi ve kurumlar nezdinde "karşıt inceleme" yetkisi tanımadığı gibi yönetmelikte yer alan hükümler de bu tarzda bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte değildir.

Yönetmeliğin tasdikin kapsamını belirleyen 7/c maddesinde yeminli malimüşavirlerce katma değer vergisi mevzuatı yönünden tasdiki yapılabilecek konu ve belgelerin, katma değer vergisi beyannameleri ve ekleri, iade hakkı doğuran işlem ve belgeler ile Maliye ve Gümrük Bakanlığınca gerek görülecek katma değer vergisine ilişkin diğer işlem ve belgeler olduğu belirtilmiştir.

Davacının katma değer vergisi iadesi almasına neden olan tasdik raporunun; şirketin defterleri, alış ve satış faturaları ile döviz alımı bordroları ve gümrük çıkış beyannamelerinin irdelenmesi sonucunda düzenlendiği, alış faturalarının kayıt nizamına uygun olduğu, fatura düzenleyicilerinin adının, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca yayınlanmış "sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri tespit edilen Türkiye'deki mükellefler" listesinde yer almadığı saptandıktan sonra düzenlendiği anlaşılmaktadır.

Dosyada mevcut inceleme raporunda; ihracatçı şirkete mal satan firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde, ihracatın sahte faturalara dayandığı, haksız vergi iadesi alındığı, davacı tarafından düzenlenen tasdik raporunun ise alış faturaları karşıt incelemelerle irdelenmediğinden yetersiz ve hatalı bulunduğu belirtilmiştir.

Karşıt inceleme yapma yetkisi bulunmayan yeminli mali müşavirlerin, tasdik raporunun kapsamıyla sınırlı olarak sorumlu oldukları gözardı edilerek ve bu yetki ve sorumlulukların tebliğlerle genişletilmesi suretiyle, faturaların içeriğinden ve katma değer vergisinin ödenmemiş olmasından da sorumlu tutulmaları mümkün değildir. Tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. Bu nedenle temyiz isteminin reddine, 20.6.1997 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğu ile karar verildi. X - K A R Ş I O Y Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığı ve temyiz isteminin aynı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca reddi gerektiği görüşüyle kararın gerekçesine katılmıyoruz. XX - K A R Ş I O Y Israr kararının, Danıştay Onbirinci Dairesinin bozma kararı esasları doğrultusunda bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.