Vergi Dava Daireleri Kurulu         1995/120 E.  ,  1996/58 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

İstemin Özeti: Banka personeline yapılan ücret ödemelerinden 506sayılı Yasanın Geçici 20 nci maddesine göre kurulan özel emekli sandığına anılan Kanunun 73 ve 78 inci maddelerinde öngörülen hadlerin üzerinde kesilen prim tutarının gelir vergisi matrahına dahil edilmediğinin tespiti üzerine Haziran1988 ayı için davacı banka adına gelir (stopaj) vergisi salınmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi K: ... sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin ikinci fıkrasında emekli sandığının veya sosyal sigortalar kurumunun Türkiyede bulunması koşuluyla emekli aidatı veya sigorta primlerinin gayrısafi ücretten indirilebilmesinin kabul edildiği, 506 sayılı Yasanın Geçici 20 nci maddesinde, uyuşmazlığa konu primlerin anılan Yasanın 73 ve 78 inci maddelerinde belirlenen oran ve tutarları aşamayacaklarına ilişkin bir hüküm bulunmadığı, aksine bu sandıklara kanunda belirtilen yardımları sağlayacak birer tesis haline getirilmesi yükümlülüğü yüklenerek, söz konusu primlerin alt sınırının belirlendiği, üst sınır için bir kısıtlama getirilmediği gerekçesiyle kaçakçılık cezalı vergiyi kaldırmıştır.

Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi K:1993/1283 sayılı Kararıyla; Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin ilk fıkrasında ücretin safi tutarının nasıl hesaplanacağı belirtildikten sonra 2 numaralı bendinde Türkiye'de bulunan emekli sandığına veya sosyal sigorta kurumlarına ödenen aidat veya primlerin işverence sağlanan menfaatler toplamından indirilmesinin öngörüldüğü, Sosyal Sigortalar Kanununun Geçici 20 nci maddesine göre, bu Kanunun yürürlük tarihine kadar aralarında bankaların da bulunduğu bir kısım kuruluşların personeline; malüllük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıkların, bu Kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç altı ay içinde maddede belirtilen şartlara uygun birer tesis haline getirildiklerinde söz konusu personelin bu Kanun uygulamasında sigortalı sayılmayacaklarının belirtildiği, aynı Kanunun 73 üncü maddesinde işçi ve işverenin ödeyecekleri prim oranları, 78 inci maddesinde de prim hesabına esas taban ve tavan ücret miktarının tayin ve tespit edildiği, bu durumda, Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesine göre kurulan emekli ve yardım sandıkları, Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde sözü edilen kuruluşlardan olmakla beraber, bu sandıklara işçi ve işveren payı olarak ödenecek prim tutarının üst sınırı yönünden farklılık göstermesine imkan tanınmadığı, aksine düşünüşün vergide adalet ve eşitlik ilkeleriyle bağdaşmayacağı, Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin 3 numaralı bendinde, şahıs sigortalarına yapılacak prim ödemelerine gerçek ücretin tespiti yönünden getirilen sınırlamanın yanı sıra, 23 üncü maddenin 11 numaralı bendindeki emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıklarıyla ilgili sınırlayıcı hükmün, bu amaca yönelik olduğu, 506 sayılı Yasanın Geçici 20 nci maddesine göre kurulan emekli ve yardım sandığına tabi personel için davacı kurum tarafından aynı Kanunun 73 ve 78 inci maddelerindeki sınırın üstünde ödenen primin ve personelden bu amaçla kesilen prim tutarının, Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesine göre gerçek ücretten indirilmesinin mümkün olmaması nedeniyle söz konusu tarhiyatın kaldırılmasında isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur. Davacının karar düzeltme başvurusu ise aynı Dairece reddedilmiştir. Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi K: ... sayılı kararıyla ilk kararında direnmiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğü, kurum personeli adına sandığa ödenen fazla prim tutarlarının ücret sayıldığını ve vergi matrahına eklenmesi gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Uyuşmazlık, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun Geçici 20 nci maddesine göre işveren banka tarafından kurulmuş bulunan özel Emekli ve Yardım Sandığına, aynı kanunun 73 üncü ve 78 inci maddelerinde belirlenen hadler aşılarak çalışanlardan kesilen primlerle, işverence adı geçen sandıklara ödenen işveren katılım paylarının, Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin 2 nci bendi hükmüne dayanılarak ücretin gerçek safi değerinin saptanmasında gözönüne alınıp alınmayacağına ilişkindir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin (2) işaretli bendinde, emekli aidatı veya sosyal sigorta primlerini, emekli sandığı veya sosyal sigortalar kurumunun Türkiye'de olması şartıyla, işveren tarafından ücretliye sağlanan menfaatler toplamından indirilmek suretiyle hesaplanacak tutarın ücretin gerçek safi değerini oluşturacağı belirtilmiştir.

Banka tarafından kurulan özel emekli sandığı, 193 sayılı Yasanın 63 üncü maddesinin (2) işaretli bendinde sözü edilen sosyal sigortalar kurumu niteliğini taşımaktadır. Ancak bu sandığa, 506 sayılı Yasanın sigorta primi oranlarını düzenleyen 73 üncü ve 78 inci maddelerinde belirlenen oranları aşan oranlarda işçi ve işveren primi ödenmekte ve yüksek oranlar üzerinden yapılan bu prim kesintileri yasal bir zorunluluğa da dayanmamaktadır.

Hiçbir yasal zorunluluğa dayanmadan sandığa fazla ödenen primlerin benzeri kurumlar arasında farklılıklar göstermesi, değişik yıl ve dönemlerde sandık genel kurullarının kararıyla bu oran ve miktarların yeniden belirlenmesi karşısında, 506 sayılı Yasanın 73 üncü ve 78 inci maddelerinde yazılı oranları aşan prim tutarlarının vergilendirilmemesi, vergide eşitlik ve adalet ilkeleriyle bağdaşmamaktadır.

Nitekim, Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin 3 üncü bendinde, şahıs sigortalarına yapılacak prim ödemelerine gerçek ücretin tespiti yönünden getirilen sınırlamanın yanı sıra, 23 üncü maddenin 11 numaralı bendindeki emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları ile ilgili sınırlayıcı hükmün, tamamen bu amacı gerçekleştirmek için getirildiği de açıktır.

Bu durum karşısında, özel emekli sandığının Türkiye'de bulunduğu ve 506sayılı Kanunun 73 üncü ve 78 inci maddelerinde öngörülen hadlerin aşılamayacağına ilişkin herhangi bir hüküm yer almadığından bahisle sandığa fazla ödenen prim tutarlarının 63 üncü maddenin 2 numaralı bendi uyarınca vergiye tabi olmayacağı yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararında yasaya uygunluk görülmemiştir. Bu nedenle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararının bozulmasına, 9.2.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi. X - K A R Ş I O Y Uyuşmazlık konusu olaya ilişkin davada verilen ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve ... sayılı kararı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 15.3.1993gün ve 1993/1283 sayılı kararı ile bozulmuştur. Bozma kararı üzerine ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve ... sayılı kararı ile ilk kararda ısrar edilmiştir.

Her ne kadar bozma kararı üzerine, işin yeniden incelenmesi safhasında değişen usul hükmü gereğince dava konusu uyuşmazlık miktarına göre uyuşmazlığın çözümü tek hakime ait ise de, usul hükümlerine yapılan ve kamu yararının bir gereksinimini karşılamak üzere yürürlüğe konulması nedeni ile derhal uygulanması gereken değişikliklerin tamamlanmış yargılama safhalarına etki edebileceği hukuken kabul edilemez. Mahkeme heyetince verilen kararın Danıştay görevli dairesince bozulması üzerine gerekli inceleme, bu yargılama safhalarının eski usul hükümlerine göre tamamlanmış olması nedeni ile ancak yine mahkemece yapılabilir.

Uyuşmazlık miktarına göre, tamamlanmış yargılama safhaları göz ardı edilerek, davanın tek hakim tarafından "ısrar" şeklinde karara bağlanması ve bu kararın temyizen Vergi Dava Daireleri Kurulunda incelenmesi usul hükümlerine uygun bulunmadığından, bu yönden karara karşıyız.