Vergi Dava Daireleri Kurulu         1996/297 E.  ,  1998/116 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

İstemin Özeti: Kuyumculuk yapan davacı adına, 1987 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen rapor esas alınarak kaçakçılık cezalı gelir vergisi ve fon salınmıştır.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, K:... sayılı kararıyla; kaydi envanterden tespit edilen ...- lira farkın dönem matrahına ilavesinde yasaya aykırılık görmemiş, ticari faaliyetin gereği olarak her satışta üstün kazanç sağlanamayacağı, zaman zaman düşük fiyatla satış yapılabileceği gerçeği karşısında, davacının babasına emsaline nazaran düşük fiyatla emtia sattığı görüşüyle bulunan matrah farkında isabet görülmediği gerekçesiyle tarhiyatın bu kısmının kaldırılmasına karar vermiş, faaliyete son verilirken işletmeden çekilen ve maliyet bedeli bilinen emtianın emsal bedelinin, 213 sayılı Yasanın 267 nci maddesinin ikinci sırasındaki esasa göre belirlenmesi gerektiği, ...- lira maliyet bedelli emtia satışının toptan satış olarak kabulü ile bu bedelin % 5'i olan 476.000.- liranın kayıt dışı hasılat olarak dikkate alınması gerektiğini belirterek bu husustaki farka isabet eden vergi ve cezayı değiştirmiştir.

Söz konusu karara karşı vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 4.11.1992 günlü ve E:1990/3103, K:1992/3212 sayılı kararıyla; davacının babasına sattığı emtia nedeniyle tespit edilen matrah farkının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istemi reddetmiş, işletmeden çekilen emtianın maliyet bedeli bilindiğinden ortalama satış fiyatı esasına göre emsal bedeli tespitinin mümkün olup olmadığı araştırılmadan maliyet bedeli esasına göre emsal bedeli tespitinde hukuka uyarlık görmeyerek kararın bu husustaki hüküm fıkrasının bozulmasına karar vermiştir. Yükümlünün karar düzeltme istemi reddedilmiştir.

Danıştay Üçüncü Dairesi tarafından verilen karara uyarak davayı yeniden inceleyen ...Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; yükümlünün defter ve belgelerinin incelenmesinden, satılan emtianın cins ve miktarına yer verilmediği anlaşıldığından, ortalama satış fiyatı esasına göre emsal bedeli tespitinin mümkün olmadığı, bu nedenle işletmeden çekilen emtianın emsal bedelinin, maliyet bedeli esasına göre belirlenmesi gerektiğini belirterek vergi aslının ilk kararında yer alan ...- lira üzerinden onanmasına, kaçakçılık cezasının ise ağır kusur cezasına çevirilmesine karar vermiştir.

Bu karara karşı vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 23.5.1995 günlü ve E:1994/703, K:1995/1613 sayılı kararıyla; altının satış fiyatının günlük olarak Merkez Bankasınca belirlendiği, işletmeden çekilen emtianın emsal bedelinin yükümlü ile birlikte tespit edildiği ve bu emsal satış bedelleri esas alınarak matrah farkı hesaplandığı, bu saptamaya dayalı işlem ile 213 sayılı Yasanın 267 nci maddesinin birinci sırasında hedeflenen amaca ulaşılmış olduğunun kabulü gerektiği, bu durumda, işletmeden çekilen emtianın maliyet bedeline % 5 ilave edilmek suretiyle emsal bedeli tespitine ilişkin kararda isabet görülmediği, ...Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararında tarhiyata uygulanacak cezanın kaçakçılık cezası olarak belirtildiği, bu karar yükümlü tarafından temyiz edilmediğinden cezaya ilişkin hüküm fıkrasının kesinleştiği, bozma kararı üzerine verilen kararda, cezanın ağır kusura çevrilmesinde de yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; 213 sayılı Yasanın 261 inci maddesinde değerleme ölçülerinin tespit edildiği, muhasebe ve işletmecilik yönünden iktisadi kıymetlerin değişik ölçülerde değerlenmesinin mümkün olduğu ancak, bunların vergi uygulaması bakımından dikkate alınmayacağı, temyiz incelemesi sonucunda hükmün cezaya ilişkin bölümünün açıkca onanmaması halinde bu bölümün kesinleştiği ileri sürülemeyeceğinden ceza hakkında bir karar verilmesinin zorunlu olduğu gerekçesiyle, ... günlü ve K:... sayılı kararında direnmiştir. Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve inceleme raporu esas alınarak yapılan tarhiyatın yasaya uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Kuyumculuk yapan yükümlünün 1987 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak işletmeden maliyet bedeliyle çekilen altınlara ortalama satış fiyatı esası uygulanmak suretiyle saptanan matrah farkı üzerinden yapılan kaçakçılık cezalı gelir vergisi ve fon tarhiyatını, matrahı azaltmak, kaçakçılık cezasını ağır kusura çevirmek suretiyle değiştiren vergi mahkemesi ısrar kararı, vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, işletmeden çekilen değerlerin farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddelerine uyulacağı belirtilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Değerleme" nin düzenlendiği, Üçüncü Kitabın 267 nci maddesinde emsal bedelin, sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre saptanacağı hükme bağlanmıştır. Bu yöntemler; emsal bedeli belirlenecek emtianın, değerleme günündeki rayiç bedelinin veya normal alım satım bedelinin bilinmediği hallerde uyulması gereken esaslara ilişkin bulunmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, 31.12.1987 tarihinde yaptığı kuyumculuk faaliyetine son veren yükümlünün, işletmeden çekerek şahsi servetine dahil ettiği altınları maliyet bedeli ile değerlediği, tarhiyatın ise işletmeden çekilen söz konusu emtianın ortalama fiyat esası ile değerlenmesi suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden yapıldığı anlaşılmaktadır.

İnceleme raporuna ek tutanağın 12 nci maddesinde, işletmeden çekilen söz konusu emtianın emsal bedeli, yükümlü ile birlikte tespit edilmiştir.

Bu durumda mahkemece yükümlünün defter ve belgeleri üzerinde yapılan incelemede önceki aylarda satılan emtiaların cins ve miktarları belirtilmeden sadece elde edilen hasılatın defterlere kaydedilmiş olması nedeniyle ortalama fiyat esasının uygulanmasına imkan bulunmadığından, vergilemede maliyet bedelinin esas alınması gerektiği yolundaki hükmünde isabet görülmemiştir. Altının günlük değeri ... Bankası tarafından belirlendiğinden, söz konusu emtianın emsal bedelinin, ortalama fiyat esası yöntemiyle saptanabilmesi için yeterli done bulunmaktadır.

Temyiz, ilk derece yargı yeri kararlarının temyiz eden aleyhine olan hüküm fıkraları üzerinde temyiz merciince üst derecede yapılan bir incelemedir. Bu inceleme sonucunda, temyiz istemine konu yapılan ilk derecede verilmiş kararın temyiz eden aleyhine olan hüküm fıkraları bozulabileceğinden, birden çok hüküm fıkrası bulunan bir kararın, üzerinde temyiz incelemesi yapılmayan hüküm fıkraları temyiz süresi geçmekle kesinleşir. Davayı sonuçlandıran ilk derece yargı yerlerinin davanın bir kısmının kabulü yolundaki kararları, kendi aleyhlerine olan hüküm fıkraları yönünden hem davacı, hem de davalı tarafından temyiz istemine konu yapılabilir.

Davacı tarafın, böyle bir kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını süresi içinde temyiz etmemesi, söz konusu hüküm fıkrasının kesinleşmesine yol açar.

Davalı taraf ise böyle bir kararın ancak, kendi aleyhine sonuç doğuran kabule ilişkin hüküm fıkrasını temyiz edebileceğinden, temyiz merciince yapılacak temyiz incelemesi de bu hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayabilir. Dolayısıyla ilk derece yargı yerleri, bozma kararı üzerine davanın ancak, bozulan hüküm fıkraları ile ilgili kısmını yeniden inceleyerek hüküm verebilirler.

İncelenen dosyadan, vergi mahkemesinin ilk kararıyla davacı adına uygulanan vergi, ceza ve fondan oluşan tarhiyatın sadece matrahının azaltıldığı anlaşılmaktadır. Her iki tarafın da temyiz edebileceği bu karar, sadece vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiştir. Kararın, vergi incelemesi ile bulunan farkın matrahta bırakılan kısmı üzerinden salınan vergi ve fon ile kesilen kaçakçılık cezasında hukuka aykırılık görülmediğini ifade eden hüküm fıkrası, davacı tarafından temyiz edilmemek suretiyle kesinleşmiştir. Kararın diğer hüküm fıkralarının davalının temyiz başvurusu nedeniyle davalı lehine bozulmasından sonra vergi mahkemesi davanın ancak, farkın matrahtan çıkarılan kısmı üzerinden salınan vergi, fon ve ceza miktarına ilişkin kısmını yeniden inceleyebilir. İlk kararında cezanın türü yönünden herhangi bir tartışma yapmaksızın, kesilen kaçakçılık cezasının indirilen matraha ilişkin kısmını hukuka uygun gördüğü anlaşılan vergi mahkemesince, davanın ceza türü yönünden yeniden incelenmesine olanak bulunmamaktadır. Açıklanan hukuksal nedenlerle, kaçakçılık cezasının ağır kusur cezasına dönüştürülmesi hukuka uygun düşmemiştir. Bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 5.6.1998 gününde oybirliği ile karar verildi.