DANISTAYKARAR

Vergi Dava Daireleri Kurulu         1996/149 E.  ,  1997/180 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

İstemin Özeti: Doktorluk yapan davacı adına, 1993 yılında elde ettiği ücret gelirinin bir parçası olan ve üzerinden gelir vergisi ödenmemiş bulunan özel hizmet tazminatının, hayat standardı esasına göre tahakkuk ettirilen gelir vergisinde izah nedeni kabul edilmeyerek gelir vergisi tahakkuk ettirilmiştir.

Tahakkuka karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi K: ... sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa 3689 sayılı Yasayla eklenen Ek Geçici 35 inci maddenin 3 üncü fıkrasının, hayat standardı esası uygulamasında temel gösterge yönünden mükelleflerin kendilerine, eşlerine, çocuklarına ait vergilendirilmiş veya vergi dışı bırakılmış gelirleriyle yine kendisine, eşine ve çocuklarına ait emekli dul ve yetim aylıklarıyla izah edilebileceği belirtilerek ... Mahkemesince iptal edildiği, olayda, hayat standardı temel gösterge tutarı ile serbest meslek kazancı arasındaki ...- liralık noksanlığın davacının kendisine ait vergilendirilmiş ve vergiye tabi olmayan ücret geliriyle izah edildiğinin anlaşıldığı, gelir vergisi tahakkukunun ...- lira matraha göre yapılması gerekirken, bunun ...- lira fazlasıyla ...- lira matraha göre tahakkuk ettirilmesinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle, davayı kabul etmiştir.

Bu kararın temyizi üzerine Danıştay Üçüncü Dairesi vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini reddetmişse de aynı müdürlüğün karar düzeltme istemini kabul ederek K:1995/3816 sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 35 inci maddesine, 3949 sayılı Yasanın 27 nci maddesinin 7 numaralı fıkrası ile eklenen ve 1993 takvim yılı gelirlerine de uygulanmak üzere 30.12.1993 tarihinde yürürlüğe giren hükmüyle "mükelleflerin, kendilerine, eşlerine ait emekli, maluliyet, dul ve yetim aylığı bulunduğunu belgelendirmeleri halinde, bu gelirlerin hayat standardı esasına göre kazancın tesbitinde izah nedeni kabul edilmesinin kabul edildiği, yükümlünün 1993 takvim yılında elde ettiği özel hizmet tazminatı üzerinden gelir vergisi ödenmediğinin anlaşıldığı, yeni düzenlemede, üzerinden gelir vergisi ödenen gelirlerin, hayat standardı esası yönünden izah nedeni kabul edildiği ve kanunun yürürlükte olması nedeniyle, özel hizmet tazminatının izah nedeni kabul edilmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle temyiz isteminin reddi yolundaki kararını kaldırarak mahkeme kararını bozmuştur.

Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... gününde verdiği K: ... sayılı kararıyla; hayat standardına esas alınan gelirin açıklamasına kısmen yer veren 3689 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 35 inci maddenin 3 numaralı fıkrasının ... Mahkemesince iptal edilmiş olmasının, yükümlülerin kendisine, eşine ve çocuklarına ait vergilendirilmiş veya vergi dışı bırakılmış gelirleriyle yine kendisine, eşine ve çocuklarına ait emekli dul ve yetim aylıkları bulunduğu takdirde, bu gelirlerinin temel gösterge tutarının izahında kabul edilmesi gerekliliğini ortaya koyduğu gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir. Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: 1993 yılında ... Doğumevinde görevli olan davacıya, 657 sayılı Yasa gereği ödenen özel hizmet tazminatının, hayat standardı esası yönünden kazancın tesbitinde izah nedeni sayılamayacağı görüşüyle beyanına aykırı olarak yapılan tahakkuku kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir. 193 sayılı Yasanın Geçici 35 inci maddesine 3946 sayılı Yasanın 27 nci maddesiyle eklenen (7) işaretli fıkrada, hamiline yazılı mevduat ve menkul kıymetlerden elde edilen gelirler hariç, mükellefler, eşleri ve çocuklarına ait ve üzerinden gelir vergisi ödenen gelirler ile emekli, dul, yetim aylıkları bulunduğu belgelendirildiği takdirde bu gelirlerin, hayat standardı esasına göre kazancın tesbitinde izah nedeni gelir olarak kabul edileceği belirtilmiştir.

Bilindiği gibi benzer bir düzenleme içermekte iken ... Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararı ile iptal edilen aynı maddenin (3) işaretli fıkrasına ilişkin anayasaya aykırılık yönünden yapılan inceleme sırasında; söz konusu düzenlemenin, vergi dışı bırakılmış birçok geliri izah nedeni saymamak yoluyla bu gelirlerin de vergilendirilmesi anlamını taşıdığı, bir kısım gelirlerin izah nedeni sayılıp, aynı nitelikteki gelirlerin açıklayıcı sayılmamasının vergi adaleti ile mali güce göre vergilendirme ilkeleri yönünden Anayasaya aykırı düştüğü saptanmış ve (3) işaretli fıkra iptal edilmiştir. 3946 sayılı Yasa ile Geçici 35 inci maddeye eklenen (7) işaretli fıkra, hamiline yazılı mevduat ve menkul kıymet gelirlerini izah nedeni saymayan düzenlemesiyle göstergelere göre yaşam düzeyine ulaşmada kullanılan gelirin kanıtlanmasını önkoşul kabul etmiştir. Üzerinden gelir vergisi ödenen gelirleri kazancın tesbitinde izah nedeni sayan düzenlemesinin de kanıtlanabilen gelirlerin izah nedeni olacağı şeklinde anlaşılıp uygulanması gerekmektedir. Zira, hayat standardı esası gibi bir düzenlemede izah nedeni olabilecek gelirlerin tümünün kavranması ve tadadi olarak belirtilmesine olanak bulunmamakta ve yasa yapıcının izah nedeni saymadığı gelirlerin hukuka ve ahlaka aykırı etkinliklerden sağlanan gelirler ile kanıtlanamayan gelirlerden ibaret olduğu sonucuna varılmaktadır.

Bu yaklaşımla davacıya, hekim olarak çalıştığı İzmir Doğumevi Başhekimliğince bu görevinden dolayı ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun "Mali Hükümler" başlıklı Beşinci Kısım ile "Sosyal Haklar ve Yardımlar" başlıklı Altıncı Kısmında yer alan hükümler nedeniyle ödenen aylık, ücret, yardım ve tazminat adı ile ifade edilen ödemelerden bir kısmının vergiden ayrık tutulmasının, hayat standardı esası yönünden kazancın tesbitinde, beyandaki düşüklüğü izaha yeterli sayılmayacak biçimde diğer ödemelerden farklı kabullerinde isabet bulunmamaktadır. Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine 4.4.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi. X - K A R Ş I O Y 193 sayılı Kanunun geçici 35.maddesinde; yükümlülerin, kendilerine, eşlerine ve çocuklarına ait ve üzerinden gelir vergisi ödenen gelirleri bulunduğunu belgelendirmeleri halinde, bu gelirlerin hayat standardı esasına göre belirlenen kazançtaki düşüklüğü izah nedeni olarak kabul edilebileceği kuralına yer verilmiştir.

Olayda, yükümlünün tarhiyatı uyuşmazlığa konu dönemde üzerinden gelir vergisi ödenmeyen özel hizmet tazminatı elde ettiği anlaşılmaktadır. Bu durumu ile, üzerinden gelir vergisi ödenmeyen özel hizmet tazminatının hayat standardı göstergesindeki düşüklüğün izahında kullanılması mümkün bulunmamaktadır. Daha önceleri benzeri hükümlerin ... Mahkemesi'nce iptal edilmiş olması, halen yürürlükte bulunan bir yasa kuralının uygulanmasına gengel teşkil edemez. Bu nedenlerle mahkemece verilen ısrar kararının bozulması gerektiği görüşü ile aksi görüşle verilen çoğunluk kararına katılmıyoruz.