Danıştay 15. Daire Başkanlığı

Danıştay 15. Daire Başkanlığı         2015/5416 E.  ,  2017/6575 K. "İçtihat Metni"T.C. D A N I Ş T A Y

Davanın Özeti : 2013 yılı "Sosyal Güvenlik Kurumu Sağlık Uygulama Tebliği"nin, "3.2.1.B" maddesinin, (1) bendinde yer alan; "SUT ve eki SUT eki listelerde yer alan tıbbi malzemelerin temin edilmesi halinde, bu listelerdeki birim fiyatlar, sağlık hizmeti sunucuları tarafından hangi fiyatlara temin edildiğine bakılmaksızın geri ödemede esas alınacak olan fiyatlardır. Kurum bilgi işlem sistemi tarafından KDV, işletme gideri, hazine kesintisi, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu kesintisi ilave edilmeksizin Kurumca bedelleri karşılanır. hükmünün ikinci cümlesinde yer alan "KDV" ibaresi eklenmesi işleminin iptali istenilmektedir.

Savunmaların Özeti : Dava konusu düzenlemenin üst normlara ve hukuka uygun olduğu, davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

Hüküm veren Danıştay Onbeşinci Dairesince Tetkik Hakiminin sözlü açıklamaları dinlenildikten sonra gereği görüşüldü:

Dava, 2013 yılı "Sosyal Güvenlik Kurumu Sağlık Uygulama Tebliği"nin, "3.2.1.B" maddesinin, (1) bendinde yer alan; "SUT ve eki SUT eki listelerde yer alan tıbbi malzemelerin temin edilmesi halinde, bu listelerdeki birim fiyatlar, sağlık hizmeti sunucuları tarafından hangi fiyatlara temin edildiğine bakılmaksızın geri ödemede esas alınacak olan fiyatlardır. Kurum bilgi işlem sistemi tarafından KDV, işletme gideri, hazine kesintisi, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu kesintisi ilave edilmeksizin Kurumca bedelleri karşılanır. hükmünün ikinci cümlesinde yer alan "KDV" ibaresi eklenmesi işleminin iptali istemiyle açılmıştır. Dava Konusu Tebliğin "3.2 - Tıbbi malzeme ödeme esasları" başlıklı, maddesinin dava konusu edilen ilgili kısmı, "3.2.1.B-(Değişik başlık:RG-30/8/2014-29104)(19)Kamu İhale Kanununa tabi olmayan resmi sağlık kurum ve kuruluşlarında; (1) (Değişik ibare:RG-1/10/2014-29136)(24) SUT eki listelerde yer alan tıbbi malzemelerin temin edilmesi halinde, bu listelerdeki birim fiyatlar, sağlık hizmeti sunucuları tarafından hangi fiyatlara temin edildiğine bakılmaksızın geri ödemede esas alınacak olan fiyatlardır. (Ek cümle:RG-30/8/2014-29104)(19)Kurum bilgi işlem sistemi tarafından KDV, işletme gideri, Hazine kesintisi, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu kesintisi ilave edilmeksizin Kurumca bedelleri karşılanır. (2) (Değişik:RG-1/10/2014-29136)(24)SUT eki listelerde yer almayan tıbbi malzemelerin fatura edilmesi halinde bedelleri Kurumca karşılanmaz." şeklinde düzenlenmiştir.

Davacı tarafından, tıbbi malzemelerin ilgili firmalardan KDV dâhil olarak temin edildiği fatura edilen bu Katma Değer Vergisinin üniversitelerine bağlı hastane tarafından yüklenildiği ve ciddi bir zarara sebebiyet verdiği ileri sürülmektedir. 2010 yılından 2013 yılına kadar KDV dahil fiyatlar üzerinden ödeme yapıldığı halde, düzenleme tarihinden itibaren KDV hariç ödeme yapılmasının hukuka aykırı olduğu, özel sağlık kuruluşlarının uygulama dışına çıkarılmasının da eşitlik ilkesine aykırı olduğu, düzenlemenin iptali gerektiği ileri sürülmektedir.

Davalı idareler savunmalarında, 2012 yılı Sayıştay Denetim Raporunda, vakıf üniversiteleri dahil resmi sağlık hizmeti sunucularının KDV’den istisna tutulan kuruluş amaçlarına uygun mal ve hizmet teslimlerinden KDV hesaplanmaması gerektiği, bu konuda Maliye Bakanlığından alınan 06.09.2013 tarihli görüşün de bu yönde olduğu, davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

Dava konusu uyuşmazlık, vakıf üniversitesine bağlı sağlık tesislerinde sunulan sağlık hizmeti kapsamında üçüncü kişilerden KDV dahil alınan tıbbi malzemelerin, geri ödeme kurumuna fatura edilmesi sonrasında yapılacak geri ödemenin KDV dahil olup olmayacağı noktasındadır. Bu itibarla öncelikle vakıf üniversitelerine bağlı sağlık tesislerinin hukuki statüsüne değinilmesi gerekmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 1. maddesinin (ç) bendi ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmıştır. Aynı Kanunun 4 üncü ve 5. maddeleriyle de dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu, bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği hükme bağlanmıştır. Yukarıdaki kanun hükmü uyarınca, vakıf üniversitelerinin bünyelerinde yer alan ve ücret karşılığında sağlık hizmeti veren sağlık kurumları iktisadi işletme niteliğindedirler.

Ancak, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 56. maddesinin (b) bendinde üniversitelerin ve ileri teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler-istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, ek 7. maddesinde de, vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının 56. maddede yer alan mali kolaylıklardan, muafiyet ve istisnalardan aynen istifade edecekleri hükmü yer almaktadır.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 4. maddesinin (b) bendinde, Kamu idare ve kuruluşları tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi amacıyla işletilen hastane, klinik, dispanser, sanatoryum, huzurevi, çocuk bakımevi, hayvan hastanesi ve dispanseri, hayvan bakımevi, veteriner bakteriyoloji, seroloji, distofajin kuruluşları ve benzeri kuruluşların kurumlar vergisinden muaf olacağı hükme bağlanmıştır.

Bu nedenle, vakıflara ait üniversiteler, Yükseköğretim Kanununun 56. maddesi uyarınca genel bütçeye dahil kurum ve kuruluşlara tanınan muafiyet, istisna ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlandığından, üniversiteler bünyesinde kurulu bulunan sağlık kurumları Kurumlar Vergisi Kanununun 4. maddesinin (b) bendi kapsamında kurumlar vergisinden muaftır ve diğer kamu idareleri ile arasında vergi boyutuna ilişkin herhangi bir farklılık bulunmamaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden bakıldığında Kanunun; 1/3-g maddesinde; genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin verginin konusunu teşkil eden işlemler olacağı ve bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılmasının, bunları yapanların hukuki statü ve kişiliklerinin, Türk tabiiyetinde bulunup bulunmamalarının, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmamasının işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye engel teşkil etmeyeceği, 17/1-a bendinde de; genel ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların; İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerinin, 17/2-a bendinde de; yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetlerin, katma değer vergisinden istisna olacağı, hüküm altına alınmıştır.

Vakıf üniversitelerine bağlı olarak çalışan sağlık hizmet sunucularınca kuruluş amacına uygun olarak sunulan teslim ve hizmetler, katma değer vergisinden istisna olacağı yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinden açıkça anlaşılmaktadır. Bu tesislerin kuruluş amaçları dışındaki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tâbi olduğu da açıktır. 3065 sayılı Kanunun 29/1-a maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV'den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'yi indirebilecekleri, 29/3 üncü maddesinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanunî defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği, 30/a maddesinde ise vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden indirilemeyeceği, hükme bağlanmıştır.

Vakıf üniversitelerine bağlı sağlık hizmet sunucuları tarafından Katma Değer Vergisi Kanununun 17/2-a maddesi kapsamında yapılan teslim ve hizmetler, katma değer vergisinden istisna kapsamında olduğundan dolayı, söz konusu istisna kapsamında üretilen mal ve hizmetlerin üretimi için yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması söz konusu olamayacak olup, indirim konusu yapılmayan bu vergiler gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

Katma değer vergisinden müstesna kılınan vakıf üniversitelerine bağlı sağlık hizmet sunucularının kuruluş amacına uygun nitelikteki sağlık hizmetine yönelik teslim ve hizmetleri vergilendirme dışı bırakıldığından dolayı, bu hizmetler kapsamında sağlık hizmet sunucuları tarafından düzenlenecek teslim ve hizmetlere ilişkin faturalarda katma değer vergisine yer verilemeyecektir. Bu itibarla geri ödeme kurumunun vakıf üniversitelerine bağlı sağlık tesislerine yapacağı ödemelerin, KDV hariç olmasında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, DAVANIN REDDİNE, aşağıda dökümü yapılan yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen ... TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine, artan posta ücretinin istemi halinde davacıya iadesine, bu kararın tebliğ tarihinden itibaren 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 14/11/2017 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.