DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2018/1084 E.  ,  2019/366 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

I- Kararın, dava konusu işlemin kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesinden kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme: Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. II-Kararın, dava konusu işlemin antrepoda yurt içindeki müşterilere yapılan emtia teslimleri için katma değer vergisi hesaplanmamasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme: MADDİ OLAY:

Davacı şirketin ...-Almanya'dan satın alarak ATR dolaşım belgesi eşliğinde getirdiği eşya T.C. gümrük bölgesi içinde bulunan antrepoya konulmuştur. Antrepoda bulunan bu eşya, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mülga Gümrük Yönetmeliğinin 291. maddesi uyarınca yurt içindeki firmalara devredilmiş olup, düzenlenen satış faturalarında "Verginin konusuna girmemektedir." ifadesine yer verilerek katma değer vergisi hesaplanmamıştır.

Vergi inceleme raporunda, eşyaların ihraç veya ihraç kaydı olmaksızın teslim edildiği, teslimin yurt dışındaki firmalara yapılmaması nedeniyle transit ticaretin de söz konusu olmadığı, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesindeki istisna şartlarının olayda gerçekleşmediği, bu hususlar dikkate alındığında, davacının antrepoda yaptığı teslimlerinin katma değer vergisinin konusuna girdiği ve herhangi bir istisna kapsamında bulunmadığı, ayrıca, daha sonraki herhangi bir aşamada da katma değer vergisinin ödenmediği belirtilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. bendinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; "İthalat İstisnası" başlıklı 16. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların tesliminin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. 4458 sayılı Gümrük Kanununun 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinin, Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsadığı, Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahasının gümrük bölgesine dahil olduğu, bu Kanunda geçen Türkiye Gümrük Bölgesi ve Gümrük Bölgesi kavramlarının Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesini ifade ettiği belirtilmiştir.

Gümrük Kanununun 93. maddesinde ise; "1. Gümrük antrepo rejimi;

a)İthalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış ve serbest dolaşıma girmemiş eşyanın,

b)Gümrük antreposuna alınması halinde ihracata ilişkin önlemlerden yararlanabilecek serbest dolaşımda bulunan eşyanın, Bir gümrük antreposuna konulmasına ilişkin hükümleri belirler." düzenlemesine yer verilmiştir.

Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mülga Gümrük Yönetmeliğinin 291. maddesinin 1. fıkrasında, gümrük antrepolarında depolanan eşyanın satış suretiyle başkasına da devredilebileceği, bunun için devreden ve devralanın isteklerinin ilgili gümrük idaresine yazılı olarak bildirilmesi gerektiği, bu devir isteğinin idarece kabulünün, eşyaya ait gümrük vergileri ile para cezalarının devralan tarafından üstlenilmesine bağlı olduğu;

3.fıkrasında ise, devir isteğinin uygun görülmesi halinde, antrepo stok kayıtlarında gerekli değişikliklerin yapılarak devir işlemi tamamlanacağı, bu durumda, eşya ile ilgili hukuki sorumlulukların devralana geçeceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Usul Yönünden: Dava konusu işlemin idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olduğuna ... Sn. ...'ın karşı oyu ve oyçokluğuyla karar verilmiştir. .... Sn. ... bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamıştır: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, iptal davaları, idari işlemlerin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırılıkları sebebiyle iptalleri için açılan idari davalar olarak tanımlanmıştir. İdari yargı uygulaması ile öğretisinde de iptal davasına konu edilebilecek nitelikteki idari işlemlerin, kesin; yani, idari prosedürün son aşamasını da geçirmiş durumda olan ve yürütülmesi zorunlu; yani hukuk düzeninde değişiklik meydana getirecek biçimde uygulanması gereken, tek yanlı işlemler olduğu konusunda görüş birliği bulunmaktadır.

Olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarıyla, iade edilecek katma değer vergisinin, ihraç kaydıyla teslimle ihracatın aynı dönemde gerçekleşmesi halinde gelecek dönem beyannamesinde indirim konusu yapılması gerekirken, ihraç kaydıyla teslim ile ihracatın gerçekleştiği dönemde indirim konusu yapılması; yurt içindeki müşteriler adına düzenlenen yabancı para cinsi faturalar nedeniyle doğan kur farkının matraha ilave edilmemesi; antrepoda, yurt içindeki müşterilere yapılan emtia teslimlerinin yurt dışında yapıldığı kabul edilerek katma değer vergisi hesaplanmaması hususları eleştiri konusu yapılmıştır. Bu rapor dikkate alınarak, yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2008 yılının Eylül döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Mükellefler, ilgili dönemlere ilişkin devreden katma değer vergisinin düzeltilmesinin ardından, sonraki dönemler için ödenecek verginin çıkması halinde, ihtirazi kayıtla ve süresinde verilecek katma değer vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk edecek vergiye veya devreden katma değer vergisinin vergi inceleme raporlarında belirtilen şekilde düzeltilmemesi durumunda, sonraki dönemler için yapılabilecek re'sen tarh işlemine karşı ya da devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi nedeniyle sonraki dönemler için tarhiyat yapılması hallerinde bu tarhiyata karşı dava açılabilecek olup, kesin ve icrai nitelikte bulunmayan azaltma işleminin idari davaya konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, davalı idarenin temyiz istemi kabul edilerek mahkeme kararının, iptale ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması, redde ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin ise bu gerekçeyle reddi gerekmektedir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan .... Sn. ... da esas yönünden oylamaya katılmıştır. Esas Yönünden:

Gümrük Kanununun 2. maddesi uyarınca, Türkiye de bulunan gümrük antrepoları T.C. Gümrük Bölgesi içinde bulunmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesine göre, Türkiye'de ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslimler katma değer vergisine tabi olduğundan, T.C. Gümrük Bölgesi içinde bulunan antrepodaki eşyanın teslimi katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesinde, gümrük antrepo rejiminin uygulandığı malların teslimi katma değer vergisinden istisna tutulduğundan, davacının teslimlerinin bu madde kapsamında olup olmadığının ortaya konulması gerekmektedir. Olayda, davacının eşyalarının gümrük antrepo rejimine tabi olmadığına ilişkin olarak davalı idarece somut bir dayanak gösterilmemekte olup vergi inceleme raporunda, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesindeki istisna şartlarının gerçekleşmediği belirtilmekle yetinilmiştir.

Gümrük Kanunu ve uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mülga Gümrük Yönetmeliğine göre, bir eşya gümrük antrepo rejimine tabi tutulmaksızın da istisnai durumlarda gümrük antreposunda bulunabilmektedir. Olayda, bu istisnalardan herhangi biri bulunmamamaktadır. Bunun yanında, gümrük antrepo rejimine tabi eşyaların antrepoda devrini düzenleyen Gümrük Yönetmeliğinin 291. maddesi uyarınca devredilen eşyanın gümrük antrepo rejimine tabi olduğu açıktır. Bu durumda, davacının yurt içi müşterilerine antrepoda devrettiği eşyaların teslimi Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesi uyarınca istisna kapsamında bulunduğundan, kararın bu kısım yönünden davanın reddi yolunda verilen hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;

1..... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının, dava konusu işlemin kur farkından kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen temyiz isteminin REDDİNE,

2.Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,

3.Temyize konu ısrar kararının, dava konusu işlemin antrepoda yapılan emtia teslimlerinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının BOZULMASINA,

4.Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 12/06/2019 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla karar verildi. XX - KARŞI OY: Davalının temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının, dava konusu işlemin kur farkından kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz. XXX - KARŞI OY:

Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının, dava konusu işlemin antrepoda yapılan emtia teslimlerinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz. XXXX - KARŞI OY: 4458 sayılı Gümrük Kanununun 93'üncü maddesinde Gümrük antrepo rejimi;

a)İthalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış ve serbest dolaşıma girmemiş eşyanın,

b)Gümrük antreposuna alınması halinde ihracata ilişkin önlemlerden yararlanabilecek serbest dolaşımda bulunan eşyanın, bir gümrük antreposuna konulması olarak belirtilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1'inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı; 6'ncı maddesinde de işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği,

16.maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde ise Gümrük Kanunu'ndaki transit ve gümrük ve antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların vergiden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mülga Gümrük Yönetmeliğinin 291. maddesinin 1. fıkrasında, gümrük antrepolarında depolanan eşyanın satış suretiyle başkasına da devredilebileceği, bunun için devreden ve devralanın isteklerinin ilgili gümrük idaresine yazılı olarak bildirilmesi gerektiği, bu devir isteğinin idarece kabulünün, eşyaya ait gümrük vergileri ile para cezalarının devralan tarafından üstlenilmesine bağlı olduğu;

3.fıkrasında ise, devir isteğinin uygun görülmesi halinde, antrepo stok kayıtlarında gerekli değişikliklerin yapılarak devir işlemi tamamlanacağı, bu durumda, eşya ile ilgili hukuki sorumlulukların devralana geçeceği kurala bağlanmıştır.

Antrepoda yapılan devir ve teslim işlemlerinin bu düzenlemeler çerçevesinde yapıldığı ve devir alan tarafından yeni bir antrepo beyannamesi verildiği yönünde davacı tarafından bilgi, belge sunulmaması ve iddiada bulunulmaması karşısında, gümrük antreposundaki malların alıcıya devrinin bu düzenlemelere göre yapılmaması durumunda gümrük antrepo rejiminin ihlal edildiği açıktır. Bu durum ortaya antrepo rejimi kapsamındaki mallar için bir sorumluluk problemi ortaya çıkaracaktır. İleride ithalata ilişkin vergiler açısından oluşacak uyuşmazlıkların; devreden şirketin malların tasarruf hakkı devralana geçtiği için antrepo rejimi kapsamında mallardan sorumlu olmayacağı ya da devralanın antrepo rejimi kapsamındaki mallar için antrepo rejimi kapsamında beyanname vermediği için sorumlu olmayacağı yönünde oluşabilecek değişik görüşler çerçevesinde idare aleyhine sonuçlanmasına neden olabilecektir. İdare aleyhine durum oluşmasında bir diğer önemli husus da zamanaşımı olacaktır. Bu durumun önüne geçmek için devralan tarafından gerekli yükümlülükler yerine getirilene kadar devralan tarafından malların zımni olarak serbest dolaşıma konulduğunun kabülü gerekmektedir.

Dolayısıyla dava konusu olayda söz konusu yönetmelik maddesi çerçesinde gümrük antrepo rejimi kapsamında antrepoda bir devir ve teslim işlemi yapıldığına ve devralan tarafından yeni bir antrepo beyannamesi verildiğine dair davacı tarafından ortaya konulan bir bilgi, belge ya da iddia bulunmaması karşısında antrepoda teslim edilen malların zımni olarak serbest dolaşıma girdiğinin kabulü gerekmekte olup, dava konusu işlemin bu teslim ve devir işleminden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, ısrar kararının bu kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyorum.