Danıştay 4. Daire Başkanlığı

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/6010 E.  ,  2023/1385 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı şirketin yatırım teşvik belgesi kapsamında yaptığı ve indirimli oranda kurumlar vergisine tabi olan yatırımlardan elde ettiği kazancın hesabında sabit kıymet tutarının brüt kıymet olarak değil net kıymet olarak dikkate alınması gerektiğinden bahisle, ihtirazi kayıtla yapılan beyan üzerine tahakkuk ettirilen 2012 yılı kurumlar vergisinin 8.812.179,15 TL tutarındaki kısmının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; sabit kıymetten amortismana tabi iktisadi kıymetin anlaşılması gerektiği, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde net sabit kıymet ifadesine yer verilmediği, sabit kıymetin kayıtlı değerle dikkate alınması gerektiği, aksi halin mükerrer vergi avantajı sağlayacağı, zira ayrılan amortismanların hem kurumlar vergisi matrahından düşüleceği hem de indirimli oranın kazancın belirlenmesinde sabit kıymet tutarından düşülmek suretiyle indirimli oran uygulanacak kazancın büyütüleceği; ayrıca zamanla yıpranma nedeniyle rayiç değeri azalan sabit kıymetlerden yıllara sari amortismanları düşüldüğü takdirde, söz konusu şirketin kayıtlarında aktifine kayıtlı sabit kıymet tutarı daha yüksek gösterilmesine rağmen, tevsi yatırımlar nedeniyle indirimli orana tabi kazancın tespiti sırasında hesaplama yaparken şirketin aktifine kayıtlı sabit kıymeti bazı durumlarda "0" hatta (-) olarak yer alabileceğinden ihtirazi kaydın dikkate alınmayarak yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, gayri maddi duran varlıkların sabit kıymet toplamına dahil edilmesinin hukuka aykırı olduğu, kararın sabit kıymetlerin amortismanlarına ilişkin düzenlemelere aykırı olduğu, idarece savunulan hesaplama yönteminin teşvik sistemini faydasız hale getirdiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde yer alana "toplam sabit kıymet tutarı" ifadesinin brüt sabit kıymeti ifade ettiği, idarenin görüşüne göre hesaplama yapılması durumunda da davacının teşvikten yararlandığı, hesaplama yönteminin vergi usul kanunu ve muhasebe ilkelerine uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır. TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz isteminin reddine,

2.Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,

3.492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,

4.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,

5.Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,

6.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 14/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY :

Davacı şirketin yatırım teşvik belgesi kapsamında yaptığı ve indirimli oranda kurumlar vergisine tabi olan yatırımlardan elde ettiği kazancın hesabında sabit kıymet tutarının brüt kıymet olarak değil net kıymet olarak dikkate alınması gerektiğinden bahisle, ihtirazi kayıtla yapılan beyan üzerine tahakkuk ettirilen 2012 yılı kurumlar vergisinin 8.812.179,15 TL tutarındaki kısmının kaldırılması istemiyle açılan davada verilen kararın temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5838 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen İndirimli Kurumlar Vergisi başlıklı 32/A maddesinin 1. fıkrasında; "Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/07/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 08/06/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur." hükmüne yer verilmiş, 2. fıkrasında da; "Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder." denilmiş, aynı maddenin 4. fıkrasında ise; "Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır." hükmüne yer verilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde de; Kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazancı düzenleyen 37. maddesinde ise ticari kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu kanunda yazılı gerçek (bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit olunacağı bildirilmiş, aynı Kanun'un 38. maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu belirtilmiştir.

Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım yaptığı, bu yatırım nedeniyle elde ettiği kazancın indirimli oranda kurumlar vergisine tabi olduğu, yatırım dolayısıyla elde edilen kazancın ayrı bir hesapta takip edilemediği, davacının dönem beyannamesini verirken indirimli oran uygulanacak kazanç tutarını tevsi yatırım tutarının toplam kazanç ile çarpılması ve bulunan tutarın dönem sabit kıymet tutarına oranlaması suretiyle hesapladığı, ancak dönem sabit kıymet tutarının hesaplanmasında brüt tutarı, bir başka ifadeyle amortismanlar çıkarılmadan bulunan tutarı dikkate aldığı ve sabit kıymet tutarının brüt kıymet olarak değil net kıymet olarak bir başka ifadeyle birikmiş amortismanların düşülmesi sonucu bulunacak tutar olarak dikkate alınıp dönem kazancının hesaplanması gerektiği yolunda ihtirazi kayıt koyduğu, ihtirazi kaydının dikkate alınmaması sonucu fazladan tahakkuk ettirilen tutarın terkini istemiyle işbu dava açılmıştır.

Olayda, davacının Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırım yaptığı, yapılan yatırımın tutarı, bu yatırım nedeniyle elde edilen kazancın ayrı bir şekilde hesaplanamadığı, kazancın indirimli oranda kurumlar vergisine tabi olduğu hususlarında bir ihtilaf bulunmamakta olup ihtilaf, indirimli oranda kurumlar vergisine tabi kazancın hesaplanması sırasında dikkate alınacak sabit kıymet tutarının brüt kıymet olarak mı yoksa net kıymet olarak mı dikkate alınması gerektiği hususundan, bir başka ifade ile sabit kıymet tutarının amortismanlar düşüldükten sonra kalan tutar olarak mı, yoksa amortismanlar düşülmeden hesaplanacak tutar olarak mı dikkate alınması gerektiği hususundan kaynaklanmaktadır.

Yukarıda anılan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinde, sabit kıymet tutarından söz edilmekte olup, maddede ve maddenin gerekçesinde sabit kıymetten ne anlaşılması gerektiği hususunda bir ifade yer almamaktadır. Maliye Bakanlığı tarafından bu hususta yayınlanmış bir Tebliğ de bulunmamaktadır.

Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 4 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde, "Birleşme Kapsamında Kıymetlerin Devri" bölümünde sabit kıymet ifadesinden, Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerektiği ifade edilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 313.maddesinde ise, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın mevzuunu teşkil ettiği belirtilmiştir.

Tek Düzen Hesap Planı uygulamasında ise, birikmiş amortismanlar hesabı için maddi duran varlık bedellerinin kullanılabilecekleri süre içerisinde hesaben yok edilmesini sağlamak amacıyla kullanılan hesap açıklaması yapılmış ve birikmiş amortismanlar duran varlıklar grubu içerisinde (-) kalem olarak belirtilmiştir.

Bütün bu hususların birlikte değerlendirilmesi sonucu, indirimli oranda kurumlar vergisine tabi tutulan kazanç uygulamasının Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca bir vergileme olması, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca, safi kurum kazancının vergilendirilmesinin gerekli ve zorunlu bulunması, buna göre kurum kazancının öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerler arasındaki müspet fark olması, kurum kazancının tespitinde amortismanların düşülmesinin gerekmesi, tek düzen hesap planı uygulaması açısından da bu durumun zorunlu olması, öte yandan amortisman konusunu oluşturan varlıkların değerlemeye tabi tutularak vergilendirme tarihindeki gerçek değerinin esas alınması gerekli ve zorunlu iken, yıpranmaya maruz kalmış, aşınmış veya kıymetten düşmüş amortisman mevzuu varlığın bu hususlar dikkate alınmadan ilk günkü kayıtlı değeri ile dikkate alınmasının mümkün bulunmaması, aksi halin varlığın gerçek değerini ifade edemeyecek olması, 5520 sayılı Kanun'un 32/A maddesinin anılan hükümlerinde sabit kıymetlerin net veya brüt olarak dikkate alınacağı yolunda bir ifade yer almamakla birlikte maddenin 4. fıkrasında sabit kıymetlerin kayıtlı değerinin yeniden değerleme oranı dikkate alınarak dikkate alınacağı yolundaki ibarenin de sabit kıymetin vergilendirme tarihindeki gerçek değerinin tespitine işaret etmesi, gerçek değerinin tespiti için ise birikmiş amortismanların düşülmesinin zorunlu olması, yasanın bir teşvik uygulaması olup daraltıcı yorum yapılmasının teşvik uygulamasının özüne ve amacına aykırılık teşkil etmesi karşısında, indirimli orana tabi kurum kazancının tespitinde sabit kıymet tutarının hesaplanması sırasında birikmiş amortismanların düşülmesi sonucu bulunacak net değerin dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmakla, davacının ihtirazı kaydının kabul edilmemesi suretiyle fazladan tahakkuk eden kurumlar vergisinde hukuka uyarlık görülmemiştir.

Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kısmen kabulüyle Vergi Mahkemesi kararının kurum kazancının tespitinde sabit kıymet tutarının hesaplanması sırasında birikmiş amortismanların düşülmesi sonucu bulunacak net değer dikkate alınmadan tahakkuk eden kurumlar vergisine ilişkin kımının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.