Danıştay 4. Daire Başkanlığı

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/6000 E.  ,  2023/2561 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına, ... Demir Çelik Nak. İnş. ve İnş. Malz. Mad. San ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak anılan şirketin sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı ve 2016/1-3, 4-6, 7-9 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:.., K:… sayılı kararda; ... Demir Çelik Nak. İnşaat ve İnş. Malz. Mad. San ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, anılan mükellefin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme maksadıyla bir takım kişilerce oluşturulan organizasyon kapsamında kurulan mükelleflerden biri olduğu, bu bakımdan adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu ve davacının da sahte fatura düzenleme eylemine iştirak ettiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; kesilen cezanın dayanağı olan ve ... Yapı İnşaat firması hakkında yapılan cezalı tarhiyatın iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi olan 10/06/2019 tarihinden sonra 16/09/2019 tarihinde tebliğ edildiğinin bildirildiği, dolayısıyla anılan şirketin sahte belge düzenleyerek elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı hususu sübut bulmadan davacı adına bu eyleme iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacının istinaf talebinin kabulü ile vergi mahkemesi kararı kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, düzenlenen vergi tekniği raporları ile davacının, sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan şirketin eylemine iştirak ettiği somut tespitlerle açıkça ortaya konulduğundan kararın hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir. TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; " Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.

Ayrıca "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise;

359.maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.

Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.

Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor'da; aralarında ... Demir Çelik Nakl. İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Mad. San. Ve Tic. Ltd. Şti.'nin de yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 ve 2017 yılı fatura akışları, Ba ve Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28'inin mali müşavirliğinin ... tarafından yapıldığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir. ... Nak. İnş. ve İnş. Malz. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; anılan mükellefin de tüm diğer organizasyon üyesi mükellefler gibi faaliyet alanının demir çelik inşaat demiri toptan ticareti olarak gösterildiği, şirketin %100 kurucu/ortağı gösterilen kişinin ... olduğu, sonrasında hisselerin 16/10/2015 tarihinde …'e devredildiği, bu kişinin defter ve belgeleri ibraz etmediği, %100 ortağı olduğu diğer bir firma olan … Çelik...Ltd. Şti'.nin hakkında da aynı faaliyet nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, yoklamalarda bulunamadığından 30/04/2016 tarihinde mükellefiyetinin resen terkin edildiği, aynı adreste fatura zincirinde yer alan organizasyonda bulunan başka firmaların da olduğu, karşıt incelemede ilgili dönemde düzenlediği tüm belgelerin, aralarındaki belge zinciri de dikkate alındığında, organizasyon çerçevesinde komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, mükellefin mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerin çoğu hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlenmiş veya bu şüpheyle incelemede olduğu, satımlarının neredeyse tamamının sahte belge düzenlemeden dolayı hakkında vergi tekniği raporu bulunan firmalara yapıldığı, özetle; bu vergi tekniği raporunda da diğer organizasyon kapsamında yer alan mükellefler gibi mükellef şirketin münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla kurulduğu, 2016 hesap döneminde düzenlediği tüm faturaların hiçbir mal ve hizmet karşılığı olmaksızın düzenlenen sahte faturalar olduğu değerlendirmesinde bulunulmuştur.

Anılan rapor kapsamında eski ortak …'ın ifadesinde; 2015 yılında şirket kurmak için Ankara'ya gittiğini, işin başında ... ve ...'un olduğunu, amacının sağlık güvencesi için sigortalılık elde etmek olduğunu, bu amaçla vekalet verdiğini, ...'un da evrak işlerini yaptığını, mali polis baskınıyla olayın içyüzünü öğrendikten sonra bu üçünden şikayetçi olduğunu beyan ettiği, …'ın vekil tayin ettiği ...'un çalışanı muhasebeci …'ın ifadesinde; ".. (Davacı ...'un kardeşi olan) ... ile ...'in ...'un üzerinde olduğunu düşünüyorum. Telefonda onlardan talimat alır, hesap verir, emir alır gibi konuşurdu...... ayrıldıktan sonra yerine ...geldi. Kuruluş işlemleri için onunla muhatap oldum ..." yönünde ifade verdiği, ...tarafından; diğer ilgili dosyalarda yer alan ifadesinde genel olarak; ...'un kendisinin patronu olduğunu, 2015/8. aydan 2017/11. aya kadar onun yanında çalıştığını, gariban insanlar üzerine şirketler kurdukları, gerçekte o kişilerin bu şirketlerle hiçbir ilgisinin olmadığını belirttiği, devamında; "... ... elemanları bulur, ... şirket kuruluş işlemlerini yapar ve mali işlerle ilgilenir, ...bu işin Hatay ayağını yürütür ...'in elemanı, ... da Hatay'dan evrakları yollardı ... defter başı 1.250,00 TL alırdı...işin Ankara ayağını ... ve ..., Hatay ayağını ise ...yürütürdü. ..., …'in yanına gelir kaç tane şirket kuracaklarını konuşurlar ona göre yer tutulur. Evrakları ...'a ... getirir…'in çalışanları … ve ... aldıkları vekaletnamelerle Notere gider orada … adlı görevliye evraklar verilir ve şirketler kurulurdu... ...'un vergi dairelerinde de tanıdıkları vardı, bir sıkıntı olursa şirketle ilişiğimi kestim diye imzalı kağıdı veriyordu, kağıtlardan diğerini şirketin evraklarına şirket sahiplerine teslim ettim diye, bir diğerini de meslek odasına veriyordu, aldığı imzalı boş kağıtların ne işe yaradığını daha önce vergi müfettişlerine anlattım..." dediği, ...sorulan sorulara cevap verirken ise; " Hiç bir makama başvurmadım çünkü başıma bela almak istemedim. ...'dan korktum...", dediği, devamında; 2016 yılının sonunda şirketlerle ilgili işlerde bulunmayacağını ...'a söylediğini,belirttiği, şirketin muhasebe işlerini yürüten ... ise 19/02/2018 tarihli ifadesinde; "...faturalar Hatay'dan kargo ile gelirdi. Gönderici olarak … diye bir firma adı vardı. Mail yoluyla ... Hanım bilgi verirdi. Firmaların sahte belge organizasyonu içinde olduğunu bilmiyordum. 2015 yılında belgeler ..., 2016 yılında ise ..., …, ... tarafından gönderilirdi. Bu kişilerin ...'in çalışanı olduğunu daha sonra öğrendim... " şeklinde ifade verdiği, zaman zaman anılan şirketlerin bir kısmının ön muhasebe işlerini yaptığı ve muhasebe ücretini ...'e gönderdiğine dair tespitler bulunan ... tarafından ise, ".... ... ve ...'un isimlerini ...'dan duydum. ......'un yanında çalıştığını ve onun işlerini takip ettiğini söylüyordu. ...'la ticaret odasında sıra beklerken tanıştım. Kendisi bana işlerini benim ofisimde yürütebilip yürütemeyeceğini sordu. Ben de yürütebileceğini söyledim. ...muhasebe işleminde takıldığım bir yer olduğunda bilgisinin yüksek olduğunu ifade ettiği ...'a danışabileceğimi söyledi. ... ile de böyle tanıştık..." şeklinde ifade verildiği, …'ın başka raporlarda ifadelerinde; "... Bir sürü şirket vardı ismini hatırladıklarım; …, …, … adı geçen bu şirketler hep naylon fatura için kuruldu. Adını hatırlayamadığım daha birçok firma naylon fatura işi için kuruldu. ... Mali Şube polisleri baskın yaptı. Bu adres ... 'un ofisidir. Ben de burada çalışıyordum. ... ... ve ...'u şahsen tanımadım ama ... Bey'in baskından sonra yaptığı konuşmalardan duyduğuma göre bu kişiler sahte fatura ticareti yapıyorlarmış. Sahte fatura ticaretini bu kişiler yönetiyormuş. ... isimli kişi de bu kişilerle birlikte sahte fatura ticaretini yönetiyormuş. İşyerinde ... Bey'le odalarımız yan yanaydı. Konuşmalar duyuluyordu, orada duydum...."şeklinde ifade verdiği, ayrıca; organizasyon kapsamında kurulduğundan, haklarında vergi tekniği raporu düzenlenen ilişkili firmalardan ...Yapı İnşaat firması hakkında düzenlenen … tarihli … sayılı; … Demir Çelik firması hakkında düzenlenen .. tarihli ve … sayılı Raporlar'da; ...'ın para transferleri için kendisine ait İş Bankası hesap numarasının kullanıldığı, bu hesap numarasına ...'un talimatıyla para yatırıldığı ve çekildiği, bu hesaplardan adlarına şirket kurulan işsiz güçsüz kişiler adına yatan ve çekilen paraların yanısıra davacının kardeşi ...'un diğer kardeşi … ve eşi … adına da para transferi gerçekleştirildiğinin tespit edildiği anlaşılmaktadır.

Keza Danıştay Dördüncü Dairesi nezdinde temyiz incelemesi yapılan E:2021/5713 sayılı dosyada yer alan ilişkili ...firması hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda da; bu firmanın %100 ortağı olan …'in, Dairemizde görülen diğer dosyalarda da yer alan ifadelerinden, işsiz madde bağımlısı biri olduğu ve adına şirket kurulduğundan dahi haberdar olmadığı,anılan raporun 11. sayfasında; "Mükellef Kurumun Yönetici ve Ortaklarıyla İlgili Tespitler" başlıklı kısımda; mükellef kurumun %100 ortağı olan Bayram …'in organizasyonda yer alan dört firmanın kurucu ortağı olmasının yanısıra, yine ortağı olduğu … Grup Demir akar. Oto. Yedek Parça Mad. Mak. ..Ltd. Şti.ni sahte belge düzenleyicisi olduğunun düzenlenen vergi tekniği raporu ile tespit edildiği öte yandan davacı ...'un da … Grup firmasının %50 ortağı ve müdürü olduğu ve %50 hissesini …'e devreden kişi olduğunun tespit edildiği anlaşılmıştır. Söz konusu vergi tekniği raporunda davacı ile ilgili olarak ise; ayrıca ...'un mükellef şirketin vekili olduğu ve şirkete ait işyeri kira sözleşmesini de "kefil" olarak imzaladığı, ...'un alınan ifadesinde; ...firmasının muhasebe işlerini yürütmesini kendisinden ...'un istediği ve ücretini de onun ödediğini belirttiği görülmüştür.

Söz konusu raporda yer alan ifadelerden, diğer organize firmalarda olduğu gibi, ... Demir Çelik... Ltd. Şti.'nin de başka kişiler adına kurulmasına rağmen gerçekte ..., ... ve ..., ... ve … tarafından … ve ... aracılığıyla kurdurulduğunun anlaşıldığı; organizasyonun kuruluşu ve işleyişi hakkında çalışanların ayrıntılı ve birbiri ile tutarlı ifadeler de ortak tespitlerin olduğu; olayda, davacının, söz konusu sahte fatura organizasyonu içerisinde yer alan kişilerle birlikte hareket ederek gerçek bir ticari faaliyette bulunmadığı anılan raporla ortaya konulan söz konusu şirketin kuruluşu ve faaliyet göstermesinde eylemleriyle aktif olarak yer aldığı, suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile eylemleri arasında bir illiyet bağı bulunduğu, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği, dolayısıyla davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından, Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz isteminin kabulüne,

2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,

3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY :

Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun kabulüne ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.

Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından ... Demir Çelik... San. ve Tic. Ltd. Şti.nin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin bu gerekçelerle reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.