Danıştay 4. Daire Başkanlığı

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/5342 E.  ,  2023/2517 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, yurt dışında mukim firmaya yaptığı hizmet karşılığında komisyon bedeli ve iletişim, ulaşım ve benzeri çeşitli giderleri adı altında faturalandırarak elde ettiği gelirin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmadığından bahisle 2017/3,6,9,12 dönemlerine ilişkin resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının yurt dışında mukim eğitim hizmeti veren firmanın Türkiye'de tanıtımını yaparak öğrenci bulmasına aracılık faaliyetinde bulunduğu ve bu aracılık faaliyeti nedeniyle gelir elde ettiği, Türkiye’de yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olduğu ve yurt içinde yabancı dil eğitim hizmetinden faydalanıldığına ilişkin dosyada herhangi bir bilgi ve belge olmadığı, bu haliyle hizmetten yurtdışındaki firmanın faydalanıldığı anlaşıldığından 60 Seri No'lu KDV Genel Sirküleri hükümleri dayanak gösterilerek, davacının ihracat istisnasından faydalanmasının mümkün olmadığı kanaatiyle tanzim edilen vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :

Davacı vekili tarafından, müvekilinin yurtdışında yabancı dil programları organize eden ve yurtdışında mukim ... Ltd yararına Türkiye’de tanıtım faaliyetleri yürüttüğü, öğrenciler ile ... Ltd.’in müvekkil şirketten bağımsız olarak iletişim kurduğu, müvekkil şirket’in öğrencilere değil, doğrudan ... Ltd için tanıtım hizmeti verdiği, 60 Seri No’lu KDV Sirküler’de bahsedildiği gibi okullara öğrenci bulması gibi bir durum söz konusu olmadığı, tanıtım faaliyeti dolayısıyla ... Ltd’ye 6.709.231,12 TL tutarındaki hizmet bedeline ilişkin fatura kestiği, tanıtım hizmeti KDV Kanunu’nun 11. ve 12. maddeleri uyarınca ihracat istisnası kapsamında olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin özel usulsüzlük cezası ile komisyon ve hizmet bedeli adı altında faturalandırılan kısma isabet eden kısmı bakımından reddi, fatura nevi gider yansıtma bedeline isabet eden kısmı bakımından kabulü gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Temyiz dilekçesinde, özel usulsüzlük cezası ile fatura nevi komisyon bedeli ve hizmet bedeli olarak fatura edilen kısma isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin olarak ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır. Kararın, fatura nevi gider yansıtma bedeli olarak fatura edilen kısma isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Dosyanın incelenmesinden, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda özetle; davacı şirketin, 2015 hesap döneminde yurt dışında eğitim hizmeti veren yabancı firmanın Türkiye'de tanıtımını yaparak öğrenci bulmasına aracılık faaliyetinde bulunduğu ve bu aracılık faaliyeti nedeniyle komisyon bedeli olarak 6.705.842,14 TL gelir elde ettiği ve fatura düzenlediği, yine davacı tarafından yurt dışında mukim aynı firmaya iletişim, ulaşım ve benzeri çeşitli giderler adı altıda 3.388,98 TL tutarında fatura düzenlediği, davacının bu faaliyetinin Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-a maddesi uyarınca hizmet ihracı kapsamında sayılamayacağı, zira hizmetin Türkiye'de verildiği ve bu hizmetten Türkiye'de yararlanıldığı tespitlerine yer verildiği, mezkur tespitlerden bahisle dava konusu tarhiyatının yapıldığı anlaşılmıştır.

Bu durumda, temyize konu Mahkeme kararının söz konusu matrahın komisyon gelirinden elde edilen kısmına ilişkin değerlendirme içerdiği, fatura nevi gider yansıtma bedeli adı altında düzenlenen 3.388,98 TL tutarlı kısım için değerlendirme ve hüküm ihtiva etmediği anlaşıldığından kararının anılan kısım yönünden eksik hüküm nedeniyle bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,

2.… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezası ile fatura nevi komisyon bedeli ve hizmet bedeli olarak fatura edilen kısma isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının ONANMASINA,

3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının fatura nevi gider yansıtma bedeli olarak fatura edilen kısma isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,

4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (1) numaralı bendinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu;

6.maddesinde ise işlemlerin Türkiye’de yapılmasının; malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 11. maddesinin 1-a bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu;

12.maddesinde ise, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği belirtilmiştir.

Bu düzenlemeler ışığında, Türkiye'de yapılan, ancak yurt dışında faydalanılan hizmetlerin KDV'nin konusuna girmekle birlikte Kanunun 12/2. maddesindeki şartları taşımak kaydıyla KDV'den istisna bulunduğu, bir diğer deyişle, Türkiye'deki bir mükellefin, yurt dışındaki kişi/firmalara verdiği katma değer vergisine tabi hizmetlerin, ancak, hizmetten yurt dışında faydalanılması durumunda katma değer vergisinden istisna olduğu anlaşılmaktadır.

Dosyanın ve davacı hakkında düzenlenen 2013 ila 2018 yıllarına havi vergi tekniği raporları ile vergi inceleme raporlarının incelenmesinden, davacının işletme ve diğer idari danışmanlık faaliyetleri iştigal ettiği, ilgili yıllar sadece yurt dışında mukim ... Ltd. şirketine tanıtım hizmeti verdiği, ... Ltd. Şirketinin internet adresinde Türkiye'de bulunan ve yurt dışında yabancı dil eğitimi almak isteyen öğrencilerin davacı şirket ile iletişime geçmeye yönlendirildiği, davacı tarafından inceleme elemanına ibraz edilen tanıtım broşürlerinin son sayfasında kayıt formları bulunduğu, nasıl doldurulacağının detaylı bilgilendirilmesi yapıldığı, kayıt formlarının davacının adresine gönderilmesi gerektiğinin belirtildiği, ek olarak kayıt ücreti, iptal koruma ücreti, program avans ücretinin yatırıldığında dair banka dekontlarının davacıya sunulmasının istenildiği anlaşılmaktadır.

Olayda; davacı tarafından ifa edilen bahse konu eğitim programlarına kayıt işlemlerinin, tanıtım faaliyetini aşar nitelikte öğrenci bulma, kayıt yapma ve kayda konu eğitim hizmetini organize etme faaliyetini de içerdiği anlaşıldığından davacı faaliyetinin 3065 sayılı Kanun'un 11/1-a ve 12/2. maddelerine istinaden ihracat istisnası kapsamında değerlendirilemeyeceği, bu nedenle yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ve davalı idarenin temyiz istemi kabul edilerek Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum. (XX) KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.