Danıştay 3. Daire Başkanlığı

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/1119 E.  ,  2023/2641 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: Davacı adına, 7143 sayılı Yasa kapsamında kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunulan 2016 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenip, alımlarının bir kısmını sahte faturayla belgelendirdiği ve muhasebe kayıtlarının yıllara sari inşaat işlerindeki maliyetin tespitine imkan vermediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporu uyarınca 2016 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. ve 6. bentleri gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının 2016 yılı için kurumlar vergisi yönünden 7143 sayılı Yasa kapsamında matrah artırımında bulunduğu, süresinde ödenmeyen son taksidin 7256 sayılı Yasa kapsamında yapılandırıldığı ancak değinilen Yasa'da tanınan süreden sonra ödendiği, 7143 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 1. fıkrasının (ı) bendinde, matrah artırımında bulunan mükelleflerin, yıllık gelir ve kurumlar vergisine mahsuben daha önce ödemiş oldukları vergilerin iadesi ile ilgili taleplerine ilişkin inceleme ve tarhiyat yapılabileceğinin düzenlendiği, 2015 ila 2018 yıllarına ilişkin işlemlerinin kesinti yoluyla ödenen kurumlar vergisi iade talebi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, Danıştay içtihatları doğrultusunda hasılatın % 80'inin maliyet olduğu kabul edilerek hesaplanan matrah üzerinden yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçen geçici vergi aslının aranmayacağı, somut tespit olmaksızın 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :

Davacı tarafından, son taksidin süresinden sonra ödenmesi nedeniyle matrah artırımı hükümlerinin ihlal edildiğinden bahisle inceleme ve tarhiyat yapılamayacağı, istinaf mercii kararında gerekçenin bulunmadığı, sektörel karlılık oranının ticaret odasından alınması gerektiği, maliyetlerinin dikkate alınmadığı, eleştirilen faturalara konu emtianın gerçekten alındığı, ödemelerin banka aracılığıyla yapıldığı, eksik incelemeyle tarhiyat yapılarak mükerrer vergilendirmeye neden olunduğu, matrah artırımı için ödenen tutarın mahsup edilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca davacı adına yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulüyle, Vergi Dava Dairesi kararının; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında hüküm kurulmak üzere bozulması, diğer hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz istemlerinin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY :

İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyeti ile iştigal eden ve yıllara sari inşaat işleri yapan davacının, 2016 ve 2017 yılları için 7143 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu, tahakkuk eden verginin 6. taksitinin ödenmediği, bu taksit yönünden 7256 sayılı Kanun'un 3.maddesinin 9. fıkrasının (b) bendi hükmünden yararlandığı, ancak tahakkuk eden verginin 7256 sayılı Kanun'da öngörülen ödeme süresinden sonra ödendiği, 2015 ila 2018 yıllı işlemlerinin kurumlar vergisi iadesi ve sahte belge kullanma yönünden incelendiği, alımlarının bir kısmını sahte faturayla belgelendirdiği ve muhasebe kayıtlarının yıllara sari inşaat işlerindeki maliyetin tespitine imkan vermediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. ve 6. bentleri uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır. İLGİLİ MEVZUAT: 7143 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 1. fıkrasında; mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmayacağı, değinilen fıkranın (ı) bendinde, matrah artırımında bulunan mükelleflerin yıllık gelir ve kurumlar vergisine mahsuben daha önce tevkif yoluyla ödemiş oldukları vergilerin iadesi ile ilgili taleplerine ilişkin inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olduğu, 9. maddesinin 6. fıkrasında, bu Kanuna göre ödenmesi gereken taksitlerin ilk ikisinin süresinde ve tam ödenmesi koşuluyla, kalan taksitlerden; bir takvim yılında iki veya daha az taksitin, süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde, ödenmeyen veya eksik ödenen taksit tutarlarının son taksiti (peşin ödeme seçeneğinin tercih edilmesi hâlinde ilk taksiti) izleyen ayın sonuna kadar, gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen gecikme zammı oranında hesaplanacak geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılacağı, ilk iki taksitin süresinde tam ödenmemesi ya da süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen diğer taksitlerin belirtilen şekilde de ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanma hakkının kaybedileceği, bu hükmün her bir madde ve alacaklı idareler açısından taksitlendirilen alacaklar için ayrı ayrı uygulanacağı düzenlemesine yer verilmiştir. 7256 sayılı Kanun'un 3.maddesinin 9. fıkrasının (b) bendinde ise 11/5/2018 tarihli ve 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanuna göre yapılandırılan ve bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla anılan Kanun kapsamında ödemeleri devam eden alacaklar açısından, borçluların talep etmeleri hâlinde bu Kanun hükümlerinden yararlanabilecekleri, bu takdirde, 7143 sayılı Kanun kapsamında ödenen taksitler için yapılandırma hükümlerinin geçerli sayılacağı, bu şekilde ödenmiş taksit tutarlarına tecil tarihi ile ödeme tarihi arasında geçen süre için anılan Kanuna göre tercih edilen taksit süresine uygun katsayı uygulanacağı, kalan taksit tutarlarına konu alacaklar vadesinde ödenmemiş alacak kabul edilerek bu Kanunun ilgili hükümlerine göre yapılandırılacağı ve ödenmemiş taksitlere ilişkin kalan katsayı tutarlarının tahsilinden vazgeçileceği hükmü yer almaktadır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, "Kararda Bulunacak Hususlar" başlıklı 24. maddesinin (e) bendinde de; kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün belirtileceği kuralına yer verilmiş, 49. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, usul hükümlerine uyulmamış olması bozma sebebi olarak sayılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 7143 ve 7256 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen hükümleri çerçevesinde, vergi artırımı başvurusu üzerine artırım hükümlerine göre hesaplanarak tahakkuk eden ve taksitle ödenmesi taahhüt edilen vergiyle ilgili olarak, son taksidin, 7256 sayılı Kanun'da öngörülen süreden sonra ödenmiş olmasının, matrah artırımından yararlanma hakkını kaybettirmeyeceği sonucuna ulaşıldığından, hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden alınarak maliyet kaydedilen faturalar ve 2016 yılında tamamlanan projelerin hasılatının beyan edilmediği gözetilerek hesaplanan dönem kazancı üzerinden tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık görülmediğinden, temyize konu kararın, Vergi Mahkemesinin, yazılı gerekçeyle bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddi yönündeki hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddi yönündeki hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. Derece mahkemelerince, dava konusu 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmayarak hüküm kurulmaması yargılama usulüne uygun düşmemiştir.

Temyize konu kararın; dava konusu geçici verginin matrahı yönünden bağlı olduğu bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin hüküm fıkrası bozulduğundan, geçici vergi aslının Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.

Emtia alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Yasanın 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen cezanın maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği dikkate alındığında, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;

1.Davacı temyiz isteminin kabulüne,

2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,

3.Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,

4.Kararın; 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA,

5.Kararın; geçici vergi aslı ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 21/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY :

Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, davacının temyiz isteminin reddi ile kararın değinilen hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla bu kısım yönünden karara katılmıyoruz.