Danıştay 4. Daire Başkanlığı

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/1320 E.  ,  2023/4332 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

1.… Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

2.… İnşaat Taahhüt ve Gıda Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem : Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle re'sen tarh edilen tekerrür uygulamalı 2016/2 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; uyuşmazlık konusu dönemde davacının fatura aldığı Beyoğlu Vergi Dairesi mükellefleri ... Elektrik İnş. Org. Tas. Tan. Rekl. Tur. San. ve Tic. Ltd Şti ile ... Elektrik İnşaat Hırdavat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta ve tekerrür için kanunda belirtilen koşulun oluştuğu anlaşılmakla, davacı şirket adına kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmında hukuka aykırılık, somut tespit bulunmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI: Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI: Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. DAVACININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DAVALININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. TETKİK HÂKİMİ: … DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Tarafların temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar temyize konu kararın üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Vergi ziyaı cezalarının 2016/2 ila 12 dönemlerine uygulanan tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince; 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir.

Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir. 5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden; 2016 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, tekerrüre esas fiilin 2012 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin kanuni süresinden sonra verilmesine ilişkin olduğu, süresinden sonra düzeltme beyannamesi verilmesi sebebiyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 18/08/2013 tarihinde internet ortamında tebliğ edildiği, ihtilaf yaratılmaksızın kesinleşen 474,88 TL tutarı esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını ( 474,88 TL) aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısımlarının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;

1.Tarafların temyiz istemlerinin reddine,

2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile kesilen özel usulsüzlük cezasının ONANMASINA,

3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının 2016/2 ila 12 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına dair hüküm fıkrasının ise 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca DÜZELTİLEREK ONANMASINA,

4.492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,

5.Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,

6.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 20/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle re'sen tarh edilen tekerrür uygulamalı 2016/2 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir. Mahkemece, özel usulsüzlük cezaları kaldırılmış; 2016/2 ila 12 dönemleri tekerrür uygulamalı katma değer vergileri onanmış, karara yönelik taraf istinaf başvuruları Vergi Dava Dairesince reddedilmiştir. Bu karara karşı taraflarca temyiz yoluna başvurulmuştur.

Temyize konu kararın verilme tarihinden sonra, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrası yönünden, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.

Açıklanan nedenle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durum, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.