Danıştay 4. Daire Başkanlığı

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/1463 E.  ,  2023/3268 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)

...

İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura düzenlediğinden bahisle vergi inceleme raporlarına istinaden tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2014 ve 2015 yılı gelir vergileri, 2014/7-9, 10- 12, 2015/1-3, 4-6 dönemleri geçici vergileri, 2014/9, 10, 11, 2015/1, 2, 3, 4, 5, 6 dönemleri katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesince verilen ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler davacının komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediğini somut olarak ortaya koyacak nitelik ve yeterlilikte olduğundan, tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergileri, katma değer vergileri ile geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık; mahsup dönemi geçen geçici vergi aslı için tarhiyat yapılamayacağından dava konusu tarhiyatların geçici vergi asıllarına ilişkin kısmında ve Kanun'da belirtildiği şekilde kimden komisyon geliri elde ettiği ve kime fatura düzenlemediği yönünde yapılmış somut bir tespit bulunmadığından, buna göre Kanun'da belirtilen alıcı ve satıcının tespiti yönündeki yasal koşul oluşmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında yapılan iş ve işlemlerin yerinde ve yasal olduğu, kabule ilişkin kısmın hukuka aykırı olduğu ve bozulması gerektiği, kararda "sahte olduğu anlaşılan fatura tutarlarının %2'si komisyon geliri kabul edilmek sureti ile beyan dışı bırakıldığı hesaplanan hasılata isabet eden gelir ve katma değer vergileri ile geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı zezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır." şeklinde hüküm tesis edildiği, ancak hüküm kısmında davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verildiği, karar içeriği ile hüküm fıkrasında çelişki olduğu, bu hususun açıkça hukuka aykırı olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir. TETKİK HÂKİMİ : ...

DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin geçici vergi aslı ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımlarının kabule ilişkin kısımları yönünden Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması, vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve KDV ile geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davanın reddine ilişkin kısım yönünden ise, karar içeriği ile hüküm fıkrası arasında çelişki bulunduğundan, bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davalı idarenin temyiz dilekçesinde öne sürdüğü iddialar temyize konu kararın, geçici vergi aslı ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır. Davalı idarenin, vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve katma değer vergisi ile geçici vergi aslına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Anayasanın 141. maddesinde, mahkemelerin her türlü kararlarının gerekçeli olmasının zorunlu olduğu kurala bağlanmış; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 24. maddesinin (e) bendinde de, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçenin kararlarda belirtileceği hükmüne yer verilmiştir.

Anayasa Mahkemesi'nin kimi kararlarında da, kararların makul bir gerekçeye dayandırılması gerektiğine vurgu yapıldıktan sonra, gerekçenin makul sayılması için de gerekçede; ''davaya konu olay ve olgular üzerine yapılan değerlendirme neticesinde mahkemece kurulan hükmün, hangi nedenlere ve hukuksal düzenlemelere dayandırıldığını ortaya koyması, olay ve olgular ile hüküm arasındaki bağlantıyı gösterecek nitelikte olması gerektiği zira, tarafların o dava yönünden, hukuk düzenince hangi nedenle haklı veya haksız görüldüklerini anlayıp değerlendirebilmeleri için ortada usulüne uygun şekilde oluşturulmuş, hükmün hangi nedenle o içerik ve kapsamda verildiğini gösteren, ifadelerin kuşkuya yer vermeyecek açıklıktaki bir gerekçe bölümünün ve buna uyumlu hüküm fıkralarının bulunmasının zorunlu olduğu'' açıklanmıştır.

Buna göre gerekçe, hüküm fıkrasıyla birlikte yargı kararlarının esas unsurlarından olduğundan kararlarda mutlaka, davanın sonucuna etkili olan iddia, olay ve olguların açık bir şekilde ortaya konulması ve gerekçenin, hakkaniyete uygun bir görüntü içermesi, taraflar açısından da özellikle, hem duruma göre istinaf veya temyiz kanun yollarına başvuru sırasında hukuk düzenince hangi nedenle haklı veya haksız görüldüklerini anlayıp, karşı değerlendirmelerini tereddütsüz sunabilmelerine ve hem de temyiz yerinin hukuka uygunluk denetimini yapabilmesine kolaylık tanıması, bir başka ifadeyle, temyiz hakkının ve hukuki denetimin etkili olarak kullanılabilmesine imkan verecek yeterlilik ve açıklıkta olması mevzuat gereğidir.

Şu halde, görülmekte olan bir davada; yargısal incelemeyle ulaşılan sonucun hukuki dayanaklarını, herhangi bir tereddüte mahal bırakmayacak şekilde ortaya koyan, hükmün hangi nedenle o içerik ve kapsamda verildiğini ayrıntılarıyla gösteren, hükme esas teşkil edecek ifadelerin özenle seçilmiş ve kuşkuya yer vermeyecek açıklıktaki bir gerekçe bölümünün ve buna uyumlu hüküm fıkrasının oluşturulmaması, anılan İYUK'un 24. maddesi gereğince bozma nedenidir.

Dava dosyasının incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; davacının karayolu ile şehirler arası yük taşımacılığı faaliyeti nedeni ile 20/07/2014-31/07/2015 tarihleri arasında faaliyette bulunduğu, 26/08/2014 tarihinde yapılan yoklamada, mükellefin işyerini aynı zamanda ikamet amaçlı olarak kullandığı, çalışan işçisinin bulunmadığı, şube ve deposunun olmadığı, kendine ait aracın bulunmadığı, daha sonra yapılan yoklamalarda mükellefin adreste olmadığı ve adresten taşındığının tespit edildiği, ödenmemiş vergi borçlarının olduğu, işçi beyanının bulunmadığı, faaliyette bulunduğu 2014 ve 2015 yıllarında alışlarının ...isimli mükelleften yapıldığı, ...hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda komisyon karşılığında sahte fatura ticareti yaptığının tespit edildiği, söz konusu şahsın 6736 sayılı Kanun kapsamında matrah arttırımında bulunduğu için hakkında cezalı tarhiyat yapılmadığı, 2014 ve 2015 yıllarındaki satışlarının ise ...Maden İşletme Yol Yapım Nak. Taah. San. Ve Tic. Ltd. Şirketi'ne yapıldığı, bu firma nezdinde yapılan karşıt incelemede ise davacının satış faturaları muhteviyatı nakliye hizmetinin gerçek olmadığı yönünde somut bir tespitin yapılmadığı, inceleme esnasında ifadesine başvurulan davacının ise "ihtilaflı dönemde alım ve satım yaptığı mükellefleri tanıdığı faaliyetinin gerçek olduğu, ödemelerin genelikle çekle yapıldığını" beyan ettiği tespitlerinden sonra raporun devamında bu tespitlerden hareketle davacının ilgili yıllarda gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, düzenlediği faturaların komisyon karşılığında düzenlendiği sonucuna varıldığı, bu vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporları ile de hesaplanan komisyon geliri üzerinden vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi katma değer vergisi tarhiyatı ile özel usulsüzlük cezasının kesilmesinin önerildiği ve bu öneri doğrultusunda dava konusu tarhiyatların yapıldığı, söz konusu tarhiyatlara karşı açılan davada Vergi Mahkemesince yapılan değerlendirmede; ihtilaflı dönemde yasal kayıtlara intikal ettirilen davacıya alış faturası düzenleyen mükellef hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı tanzim edilmiş vergi tekniği raporunun bulunduğu, mükellefin bir kısım vergi borçlarını ödemediği, bildirimde bulunmadan işyerini terk ettiği, nakliye işi yaptığı halde adına kayıtlı araç bulunmadığı gibi, bu faaliyetini gerçekleştirmek amacıyla araç kiraladığına ilişkin bir alış faturasının olmadığı tespitleri dikkate alıdığında davacının ihtilaflı dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, nakliye işi yapmadığı, düzenlediği nakliye faturalarının komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşılmış, hüküm fıkrasında vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve katma değer vergisi ile geçici vergi aslına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının reddine karar verildiği belirtilmiş, ancak hüküm fıkrası ile çelişir şekilde, karar içeriğinde "sahte olduğu anlaşılan fatura tutarlarının %2'si komisyon geliri kabul edilmek sureti ile beyan dışı bırakıldığı hesaplanan hasılata isabet eden gelir ve katma değer vergileri ile geçici vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı zezasında hukuka uyarlık bulunmadığı" ibaresinin yazıldığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve katma değer vergisi ile geçici vergi aslına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının gerekçesi ile hüküm kısmının çelişkili olduğu anlaşıldığından; Vergi Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,

2....Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, geçici vergi aslı ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oy çokluğuyla ONANMASINA,

3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve katma değer vergisi ile geçici vergi aslına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının oybirliğiyle BOZULMASINA,

4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/06/2023 tarihinde karar verildi. (X) KARŞI OY : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10'unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır. Olayda, dava konusu ihbarnamelerde geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilecek vergi ziyaı cezası tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır. Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamelerde geçici verginin aslının aranmayacağının açıkça belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici vergilerin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.

Bu durumda, ihtilafın "geçici vergi asıllarına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine" karar verilmesi gerekirken, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulü ile aksi yöndeki kararın geçici vergi asıllarının kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasının belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyoruz. (XX) KARŞI OY : 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.

Uyuşmazlıkta, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacının komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği hususunun somut olarak ortaya konduğu ve özel usulsüzlük cezasını gerektiren belge düzenlememe fiilinin gerçekleştiği, dava konusu edilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, Vergi Dava Dairesi kararının bu kısmının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.