DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1810 E.  ,  2024/7 K. "İçtihat Metni"T.C. D A N I Ş T A Y

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/12/2021 tarih ve E:2017/3492, K:2021/9644 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: 23/08/2016 tarih ve 29810 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin "V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" başlıklı kısmının "D-Katma Değer Vergisinde Artırım" alt başlığında yer alan "3- 1 No.lu KDV Beyannamelerinde, Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar" başlıklı bölümünün "b" işaretli alt bölümünde yer alan "Ancak bu tutar mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır." ibaresinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/12/2021 tarih ve E:2017/3492, K:2021/9644 sayılı kararı: Usul yönünden: Dava konusu işlemin genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu ve bu işlemin davacı hakkında tesis edilen bireysel işlemle birlikte yasal dava açma süresi içerisinde dava konusu edildiği anlaşıldığından, davalının davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerektiği yönündeki iddiası yerinde görülmemiştir. Diğer taraftan, davacının dava konusu düzenleyici işlemin iptalini istemekte kişisel, güncel ve meşru bir menfaati bulunmaktadır. Esas yönünden:

Davacı, 19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında katma değer vergisi matrah artırımında bulunmuştur. Daha sonra davacı adına, 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin "V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" başlıklı kısmının "D-Katma Değer Vergisinde Artırım" alt başlığında yer alan "3- 1 No.lu KDV Beyannamelerinde, Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar" başlıklı bölümünün "b" işaretli alt bölümünde yer alan düzenlemeler uyarınca ek tahakkuk işlemi yapılmış ve buna bağlı olarak davacı adına ödeme emri düzenlenmiştir.

Davacı tarafından ödeme emri ile düzenleyici işlemin iptali istemiyle ayrı ayrı dava açılmıştır. 6736 sayılı Kanun'un katma değer vergisinde vergi artırımına ilişkin hükümleri "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacaktır. Kanun koyucu bu şekilde katma değer vergisinde vergi artırımında bulunulmasının mükellefler bakımından sonucunu belirledikten sonra aynı fıkra içerisinde mükelleflerin hangi şartlar dahilinde vergi artırımında bulunabileceklerini düzenlemiştir.

Fıkranın (a) bendinde, katma değer vergisi mükelleflerinin her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerdeki (ihtirazi kayıtla verilenler dahil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden ilgili yıllar için belirtilen oranlarda belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak Kanun'un yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan edecekleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ile geçici 17. maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde tecil edilen vergilerin hesaplanan vergiden düşüleceği belirtilmiştir.

Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükellefler bakımından artırımda bulunulmak istenen yıl içindeki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak özellik arz eden durumlar öngörülmüştür. Buna göre bir aylık vergilendirme dönemine tabi katma değer vergisi mükelleflerince artırımda bulunulmak istenen yıl içinde en az üç döneme ait beyanname verilmiş ise (1) numaralı alt bent uyarınca; hiç beyanname verilmemişse veya bir ya da iki döneme ilişkin beyanname verilmiş ise (2) numaralı alt bent uyarınca; ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hallerinde, diğer bir deyişle verilen beyannamelerde hesaplanan katma değer vergisi bulunup bulunmadığına veya hesaplanan katma değer vergisinin tecil-terkin uygulaması kapsamında bulunup bulunmadığına göre (3) numaralı alt bent uyarınca yapılacak hesaplamaya göre vergi tahakkuk ettirilecektir. Anılan (3) numaralı alt bendin, "şu kadar ki" ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüştür.

Kanun koyucu bu alt bent uyarınca hesaplama yapılabilmesini iki sebebe bağlamıştır. Birincisi herhangi bir nedenle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasıdır. Zira kanun koyucu ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması halini örnek kabilinden saymış ve devamında diğer nedenlerle demek suretiyle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasının herhangi bir sebebe dayanabileceğini ifade etmiştir. İkincisi ise ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşmasıdır. Diğer taraftan yukarıda belirtilen iki durum yanında vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi çıkmış ise yine bu alt bent uyarınca yapılacak hesaplama üzerinden vergi tahakkuk ettirilecektir.

Bu durumda bir aylık vergilendirme dönemine tabi olup tüm dönemlere ilişkin beyannamelerini vermekle birlikte sadece bir dönem dahi hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükellefler, Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılacak hesaplamaya göre tahakkuk edecek vergiyi ödemekle yükümlü olacaklardır.

Açıklanan nedenlerle, vergilendirme dönemine tabi tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler adına ek tahakkuk işlemi yapılmasının dayanağı olan dava konusu düzenlemenin, 6736 sayılı Kanun'un "Ortak hükümler" başlıklı 10. maddesinin (21) numaralı fıkrasının Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olduğu, Kanun'un uygulama alanını sınırlamadığı gibi Kanun'da belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmıştır. Karar sonucu: Daire, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu düzenlemenin 6736 sayılı Kanun'a açıkça aykırı olduğu, anılan Kanun'da katma değer vergisi matrah artırımı ile ilgili yapılacak işlemlerde kurumlar vergisi matrah artırımı tutarına %18 oranı uygulanarak bulunan tutar ile karşılaştırma yapılması gerektiği yönünde herhangi bir düzenleme bulunmadığı, kanun ile düzenlenmeyen bir hususun tebliğ ile düzenlenemeyeceği belirtilerek Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: 6736 sayılı Kanun'un uygulanmasına ilişkin açıklayıcı nitelikteki dava konusu Tebliğ hükmünün genel düzenleyici işlem olmadığı, bu nedenle idari davaya konu yapılamayacağı, Tebliği'nin (V/D-3-b) bölümünde anılan Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendinde yer alan düzenlemenin açıklandığı, bu çerçevede, ilgili yılın her bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergisi beyannamesinde hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükelleflerin Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca matrah artırımında bulunmaları gerektiği, ilgili yıla ait katma değer vergisi beyannamelerinin bazılarında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükelleflerin ise Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca matrah artırımında bulunmaları gerektiği belirtilmiştir.

Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca katma değer vergisi matrah artırımında bulunacak mükelleflerin gelir/kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmalarının zorunlu olduğu, bu mükelleflerin ilgili yıldaki hesaplanan katma değer vergisi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergilerin toplamına ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak bulunan katma değer vergisi artırım tutarı ile ilgili yıldaki gelir/kurumlar vergisi matrah artırımı tutarına %18 oranı uygulanarak bulunan tutar karşılaştırılarak büyük olan tutarın katma değer vergisi artırım tutarı olarak esas alınması gerektiği ifade edilmiştir.

Ayrıca, davacı hakkında düzenlenen ödeme tablosuna göre davacıya uygulanan mevzuatın 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi olduğu, Tebliğ'in iptali istenilen kısmının davacının hukuki durumunu etkilemediği, bu nedenle davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyize konu Daire kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY: Dosyada ve davacının … Vergi Mahkemesinin …sayılı esasına kayıtlı dosyasında yer alan bilgi ve belgelere göre süreç şu şekilde işlemiştir:

i)Davacı 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kurumlar vergisi yönünden, anılan maddenin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendi uyarınca katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunmuştur. ii. Davacının matrah artırımında bulunmasından sonra vergi dairesince, davacının tüm katma değer vergisi beyannamelerini vermesine rağmen beyannamelerin bazılarında hesaplanan katma değer vergisinin bulunmaması nedeniyle Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendinde yer alan "şu kadar ki" ifadesiyle başlayan cümlesi uyarınca katma değer vergisi matrah artırımında bulunması gerektiğinden bahisle davacı adına ek katma değer vergisi tahakkuk ettirilmiştir. iii. Vergi dairesince ek katma değer vergisi tahakkuk ettirilirken yapılan hesaplamada, davacının 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca beyan ettiği katma değer vergisi matrah artırımı tutarı ile kurumlar vergisi matrah artırımı tutarına %18 oranı uygulanarak bulunan tutar karşılaştırılmış, kurumlar vergisi matrah artırımı tutarına %18 oranı uygulanarak bulunan tutar daha yüksek olduğu için bu tutar ile beyan edilen tutar arasındaki fark esas alınmıştır. iv. Ek vergi tahakkuk ettirilmesine ilişkin işlem davacıya tebliğ edilmemiş olup ek verginin ilk iki taksidinin süresinde ödenmemesi üzerine davacı adına ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilmiştir. Bunun üzerine davacı, adına düzenlenen ödeme emri ve ödeme tablosu ile dava konusu Tebliğ hükmünün iptali istemiyle süresi içinde …Vergi Mahkemesinde dava açmıştır.

v)Vergi Mahkemesince, Tebliğ hükmünün iptali istemiyle ayrı, ödeme emri ve ödeme tablosunun iptali istemiyle ayrı dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verilmesinin ardından Tebliğ hükmünün iptali istemiyle ayrı ödeme emri ve ödeme tablosunun iptali istemiyle ayrı olmak üzere …Vergi Mahkemesinde iki ayrı dava açılmıştır. Tebliğ hükmünün iptali istemiyle açılan davada, davanın görev yönünden reddine ve dosyanın Danıştaya gönderilmesine karar verilmesi üzerine dosya Danıştay Dördüncü Dairesinin esasına kaydedilmiştir. İLGİLİ MEVZUAT: 19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının ilk cümlesi ile (a) ve (b) bentlerinde, "Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.

a)Katma değer vergisi mükellefleri, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için %3,5, 2012 yılı için %3, 2013 yılı için %2,5, 2014 yılı için %2 ve 2015 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan ederler. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ve geçici 17 nci maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde, tecil edilen vergiler hesaplanan vergiden düşülür.

b)Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince, artırımda bulunulmak istenilen yıl içindeki vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak;

1.Verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamelerinden, en az üç döneme ait beyannamenin verilmiş olması hâlinde, bu yıla ait dönemlerden verilmiş olan beyannamelerdeki hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının ortalaması bir yıla iblağ edilerek, artırıma esas olmak üzere yıllık hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunur ve bu tutar üzerinden bu fıkranın (a) bendinde belirtilen oranlara göre artırım tutarı hesaplanır.

2.Hiç beyanname verilmemiş ya da bir veya iki döneme ilişkin beyanname verilmiş olması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Bu durumda olan adi ortaklık, kollektif ve adi komandit ortaklıklarda ortakların tamamının gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmaları şarttır.

3.İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz. " kurallarına yer verilmiştir.

Anılan Kanun'un 5. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (a) bendinde, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarına göre hesaplanan veya artırılan gelir, kurumlar ve katma değer vergilerinin bu Kanun'da belirtilen süre ve şekilde ödenmesinin şart olduğu, bu vergilerin bu Kanun'da belirtilen şekilde ödenmemesi hâlinde, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesine göre belirlenen oranın bir kat fazlası oranında uygulanacak gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam olunacağı düzenlenmiştir. Kanun'un "Ortak hükümler" başlıklı 10. maddesinin (21) numaralı fıkrasının ilk cümlesinde ise bu Kanun'un uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgisine göre Maliye Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı veya Sosyal Güvenlik Kurumunun yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.

Maliye Bakanlığınca sözü edilen yetkiye istinaden yayımlanan ve 23/08/2016 tarih ve 29810 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin "V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" başlıklı kısmının "D-Katma Değer Vergisinde Artırım" alt başlığında yer alan "3- 1 No.lu KDV Beyannamelerinde, Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar" başlıklı bölümünde şu düzenlemeler yer almaktadır: "a) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı; - İstisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşan veya diğer nedenlerle hesaplanan KDV beyanı bulunmayan mükellefler ile - Tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükellefler ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmuş olmaları şartıyla KDV artırımından faydalanabileceklerdir.

Buna göre, ilgili yıl içinde en az üç dönemde 1 No.lu KDV beyannamesi veren ve hiçbir dönemde hesaplanan vergisi çıkmayan veya sadece tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi beyanı bulunan mükelleflerin artırım taleplerinde, bu Tebliğin bu bölümüne göre işlem yapılacaktır. Bu mükelleflerin, KDV artırım talepleri nedeniyle ödeyecekleri vergi, gelir veya kurumlar vergisi bakımından artırılan matrahlara %18 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır. ...

b)6736 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b-3) bendinde, “…Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, mükelleflerin KDV artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" yer alması durumunda, vergi artırımı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18’i ile karşılaştırma yapılması gerekmektedir. Artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken vergi, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-1) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacaktır. Bu tutarlardan büyük olanı, artırım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edilecektir.

Bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları hâlinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarı hesaplanacaktır. Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır. Bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmaları zorunludur. ...

c)Tebliğin bu bölümü kapsamında olan mükellefler, KDV artırım taleplerinde bu Tebliğ ekinde (Ek:17) yer alan bildirimi kullanacaklardır. Ancak, bu Tebliğin (V/B-2) bölümünde yapılan açıklamaların da göz önünde bulundurulması gerektiği tabiidir."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Uyuşmazlık hakkında karar verilebilmesi için ilgili takvim yılına ilişkin tüm dönemler için katma değer vergisi beyannamelerini veren ancak katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükelleflerin katma değer vergisi yönünden 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca mı matrah artırımında bulunmaları gerektiği yoksa anılan fıkranın (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca mı matrah artırımında bulunmaları gerektiğinin netleştirilmesi gerekmektedir. 6736 sayılı Kanun'un katma değer vergisinde matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacaktır. Kanun koyucu bu şekilde katma değer vergisinde vergi artırımında bulunulmasının mükellefler bakımından sonucunu belirledikten sonra aynı fıkra içerisinde mükelleflerin hangi şartlar dahilinde vergi artırımında bulunabileceklerini düzenlemiştir.

Fıkranın (a) bendinde, katma değer vergisi mükelleflerinin her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerdeki (ihtirazi kayıtla verilenler dahil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden ilgili yıllar için belirtilen oranlarda belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak Kanun'un yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan edecekleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ile geçici 17. maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde tecil edilen vergilerin hesaplanan vergiden düşüleceği belirtilmiştir.

Kanun'un 5. maddesinin anılan fıkrasının (b) bendinde ise bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince artırımda bulunulması halinde artırımda bulunulmak istenen yıl içindeki vergilendirme dönemlerinin arz ettiği bazı özellikler dolayısıyla farklı hesaplama yöntemleri öngörülmüştür. Buna göre bir aylık vergilendirme dönemine tabi katma değer vergisi mükelleflerince artırımda bulunulmak istenen yıl içinde en az üç döneme ait beyanname verilmiş ise (1) numaralı alt bent uyarınca; hiç beyanname verilmemişse veya bir ya da iki döneme ilişkin beyanname verilmiş ise (2) numaralı alt bent uyarınca; ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hallerinde ise (3) numaralı alt bent uyarınca yapılacak hesaplamaya göre vergi tahakkuk ettirilecektir.

Bu düzenlemelere göre bir aylık veya üç aylık vergilendirme dönemine tabi olup olmaması farklılık arz etmeksizin vergilendirme dönemlerine ilişkin tüm beyannamelerini veren ve (Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendinde tüm dönemlerde hesaplanan katma değer vergisinin bulunması gerektiği yönünde bir zorunluluk öngörülmediğinden) bu beyannamelerin asgari birinde hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükellefler Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca vergi artırımında bulunacaklar ve bu suretle hesaplanan katma değer vergisini ödemekle yükümlü olacaklardır.

Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olmakla birlikte (3) numaralı fıkranın (b) bendinde üç alt bent halinde düzenlenen ayrıksı hallere uyan durumları bulunan mükellefler ise bu alt bentlerde belirlenen usul gereğince vergi artırımında bulunacak ve bu suretle hesaplanan katma değer vergisini ödemekle yükümlü olacaklardır.

Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi, ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükellefleri kapsamaktadır.

Öte yandan Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendinin "şu kadar ki" ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüş ve bu mükelleflerin Kanun'un matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümlerinden faydalanabilmesi ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmuş olma şartına bağlanmıştır.

Söz konusu düzenlemenin, gerek Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendinin lafzına aykırı olması, gerekse Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendinin anlam bütünlüğünü bozması nedeniyle tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesi veren ancak bu beyannamelerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler bakımından uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

Diğer bir ifadeyle, Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendinde belirtilen mükelleflerin herhangi bir vergilendirme döneminde tecil-terkin kapsamına girmeyen hesaplanan katma değer vergisi beyan etmeleri halinde anılan alt bent kapsamında işlem yapılamayacaktır. 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin "V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" başlıklı kısmının "D-Katma Değer Vergisinde Artırım" alt başlığında yer alan "3- 1 No.lu KDV Beyannamelerinde, Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar" başlıklı bölümünün "b" işaretli alt bölümünde, 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendinin "şu kadar ki" ifadesi ile başlayan cümlesine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.

Dava konusu düzenlemenin de yer aldığı Tebliğ'in değinilen bölümünde, yıl içindeki katma değer vergisi beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin katma değer vergisi yönünden artırım talebinde bulunmaları halinde gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmalarının zorunlu olduğu belirtilmiş; bu mükelleflerin hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergilerin toplanacağı ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarının hesaplanacağı, ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutarın dikkate alınacağı düzenlenmiştir.

Tebliğ'in sözü edilen düzenlemeleriyle, 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasına aykırı olacak şekilde, ilgili takvim yılına ilişkin tüm dönemler için katma değer vergisi beyannamelerini veren ancak katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükelleflerin, katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulanmak istemeleri halinde, ilgili yıldaki hesaplanan katma değer vergisi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergilerin toplamına ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak bulunan katma değer vergisi artırım tutarı ile ilgili yıldaki gelir/kurumlar vergisi matrah artırımı tutarına %18 oranı uygulanarak bulunan tutar karşılaştırılarak büyük olan tutarın katma değer vergisi artırım tutarı olarak esas alınması gerektiği öngörülmek suretiyle bu mükelleflerin katma değer vergisi yönünden 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca matrah artırımında bulunmaları gerektiği kabul edilmiştir.

Bu durumda, Tebliğ'in dava konusu "Ancak bu tutar mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır." şeklindeki düzenlemesi, 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (21) numaralı fıkrasında uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkinin sınırı aşılmak suretiyle yapılmış olup 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasına aykırılık teşkil etmektedir.

Nitekim, bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırılığının giderilmesi için yapılan başvuru üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 04/02/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 23/09/2020 tarih ve E:2020/10, K:2020/10 sayılı kararında, tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler adına 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılan ek tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığı yönünde aykırılığın giderilmesine karar verilmiştir.

Açıklanan nedenlerle, dava konusu düzenleyici işlemde hukuka uygunluk bulunmadığından davanın reddi yolunda verilen Daire kararının bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;

1.Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,

2.Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/12/2021 tarih ve E:2017/3492, K:2021/9644 sayılı kararının BOZULMASINA,

3.Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 24/01/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. X - KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında Daire kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.