Danıştay 4. Daire Başkanlığı

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/6227 E.  ,  2023/4367 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

Sanayi Ticaret Anonim Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına, ilişkili şirketlere sunduğu finansman hizmeti için katma değer vergisi hesaplanmadığından ve örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve kur farkı giderlerini kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate aldığından bahisle, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen 2014/3,8,12 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin ve 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E: …, K: … sayılı kararda; olayın esas mahiyetinin tespiti amacıyla davacı şirketin ticari defter ve kayıtları üzerinde bilirkişi incelemesi yapılmasına ihtiyaç duyulduğundan, Mahkemelerinin 27/12/2018 tarihli ara kararı ile bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verildiği; bilirkişi tarafından 04/04/2019 havale tarihli raporun dosyaya sunulduğu ve raporunun taraflara tebliği üzerine davalı idarece, bilirkişi raporundaki aleyhe hususlara itiraz edildiği, yapılan itirazın söz konusu raporu kusurlandırıcı nitelikte görülmediği; davacı şirketin ilişkili şirketlere sunduğu finansman hizmeti için katma değer vergisi hesaplanmadığından bahisle yapılan tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı; örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve kur farkı giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alındığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısma gelince; davacı şirketin ilişkili şirketlerden kullandığı borç ve avanslara ilişkin faiz ve kur farkı ile bunların şirketin ticari defterlerinde nasıl muhasebeleştirildiği tespit edildikten sonra, ilişkili şirketlerin verdiği borcu, banka ve finans kurumlarından kullandıkları kredilerden mi yoksa kendi öz kaynaklarından mı kullandırdığının saptanması, kullandırılan kredi varsa, miktarının ve bu miktara ait faizlerin hesap edilmesi gerektiği, yine aktarılan tutarın aynen aktarılıp aktarılmadığının, faizlerin aynen yansıtılıp yansıtılmadığının kontrol edilmesi gerektiği, aynen kullandırılan tutarların örtülü sermaye hesabında dikkate alınamayacağı, davacı şirkete ilişkili şirketler tarafından aynen kullandırılan kredilerin miktarı hesaplanmadan örtülü sermayenin tespit edilemeyeceği ve matematiksel olarak doğru sonuca ulaşılamayacağı, bu durumun, sadece davacı şirketin ticari kayıt ve defterleri üzerinde bilirkişi incelemesi yapılarak tespit edilemeyeceği hususlarının bilirkişi raporu ile ortaya koyulduğu, Kurumlar Vergisi Kanununa uygun olarak örtülü sermayenin varlığının ve miktarının hesaplanmasında dikkate alınması ve alınmaması gereken unsurların vergi inceleme raporu ile tespit edilmediği, bu hususların bilirkişi incelemesi ile de netleştirilemediği anlaşıldığından, eksik incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk görülmediği; öte yandan, kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı adına, 2013 yılına ilişkin tarh edilen kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davaları kabul eden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… ; E:… , K:… sayılı kararlarına yönelik istinaf başvurularının … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… ; E:… , K:… sayılı kararlarıyla reddedildiği; bu haliyle, istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu, davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davalı idarenin, kararın, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına dair temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir. Davalı idarenin, kararın, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve kur farkı giderleri nedeniyle yapılan tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına ilişkin kısmına dair temyiz istemine gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği;

134.maddesinin 1. fıkrasında ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükmüne yer verilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. bendinde, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları belirtilerek re'sen araştırma ilkesi benimsenmiş ve aynı Kanunun 31. maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 266. maddesinde, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, ancak genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukukî bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı;

282.maddesinde ise, hâkimin, bilirkişinin oy ve görüşünü diğer delillerle birlikte serbestçe değerlendireceği kurala bağlanmıştır.

Anılan Kanun maddeleri uyarınca, yargılama hukukunda, uyuşmazlık konusu olayın gerçek mahiyeti esas olup, davada, genel bilgi veya tecrübeyle ya da hakimlik mesleğinin gerektirdiği hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olmayan, başka bir deyişle, çözümü özel veya teknik bilgiyi gerektiren bir durumun söz konusu olması halinde, olayın gerçek mahiyetini ortaya koymak amacıyla bilirkişiye başvurulabileceği tartışmasızdır.

Bu kapsamda, mahkemece, bilirkişi görevlendirilirken, teknik bilgi ve uzmanlık gerektiren inceleme konusunun bütün sınırlarıyla ve açıkça belirtilmesi, cevaplanması gereken soruların net bir şekilde ortaya koyulması; bilirkişi tarafından teknik değerlendirme yapıldıktan sonra da, yine mahkemece re'sen araştırma ilkesi ve serbest delil ilkesi göz önünde bulundurularak, davadaki hukuksal sorunların çözümünün ve hukuka uygunluk denetiminin yapılması gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, ilişkili şirketlere sunduğu finansman hizmeti için katma değer vergisi hesaplanmadığından ve örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve kur farkı giderlerini kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate aldığından bahisle, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen 2014/3,8,12 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açıldığı; Mahkemece, uyuşmazlık konusu hakkında, "davacı şirket tarafından ibraz edilen ticari kayıt ve belgeler incelenmek suretiyle davacının iddiaları ve davalı idarenin savunmaları dikkate alınarak dava konusu ile ilgili uzmanlık alanınızdaki teknik konuların açıklığa kavuşturulması" istemiyle bilirkişi incelemesi yaptırıldığı ve düzenlenen bilirkişi raporundaki değerlendirmeler esas alınarak karar verildiği anlaşılmaktadır.

Bakılmakta olan davada, Vergi Mahkemesince, hakimlik mesleğinin gerektirdiği hukuki bilgi dahilinde mevzuatın uygulanması suretiyle karara bağlanabilecek nitelikte bulunan uyuşmazlığın çözümlenebilmesi amacıyla bilirkişi incelemesine başvurulduğu ve doğrudan bilirkişi raporunda yer verilen değerlendirmelerin esas alınması suretiyle karar verildiği dikkate alındığında, bu konuda bilirkişiye başvurulmasının ve sadece bilirkişi değerlendirmeleri esas alınarak hüküm kurulmasının yargılama hukuku kurallarına uygun düşmediği sonucuna varıldığından, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve kur farkı giderleri nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısım yönünden davanın kabulü yönünde verilen Mahkeme kararına dair istinaf başvurusunu reddeden temyize konu kararın bu kısmında isabet görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,

2.… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,

3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve kur farkı giderleri nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,

4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : 213 sayılı Kanunun 353. maddesinin 1. fıkrasında, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.

Uyuşmazlıkta, davacının, ilişkili şirketlere sunduğu finansman hizmeti için katma değer vergisi hesaplanmadığının somut olarak ortaya koyulduğu ve özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren fiilin olayda gerçekleştiği sonucuna varıldığından, temyize konu kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.