Danıştay 9. Daire Başkanlığı

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/3163 E.  ,  2023/3873 K. "İçtihat Metni"T.C. D A N I Ş T A Y

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … İnşaat Madencilik Nakliyat Turizm Ve Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğü 2.Bölge Müdürlüğünce ihale edilen … ihale kayıt numaralı "(Denizli-Uşak) Ayr.-Çivril-Dinar Yolu Km:0+000-37+653,74 Arası Toprak Tesviye, Sanat Yapıları, Üst Yapı ve BSK İşi" ihalesi uhdesinde kalan davacı ile imzalanan sözleşme için ödenen 1.020.841,95-TL damga vergisinin iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının iptali ve dava tarihinden itibaren hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Karayolları Genel Müdürlüğü 2. Bölge Müdürlüğünce ihale edilen … kayıt numaralı"(Denizli-Uşak) Ayr.-Çivril-Dinar Yolu Km:0+000-37+653,74 Arası Toprak Tesviye, Sanat Yapıları, Üst Yapı ve BSK İşine" ilişkin ihalenin davacı şirket uhdesinde kaldığı, ihale makamı ile davacı şirket arasında 15/08/2018 tarihli sözleşmenin imzalandığı, 1.2020.841,95-TL sözleşme damga vergisinin davacı tarafından Ağustos/2018 dönemi için verilen 22/09/2018 tarihli damga vergisi beyannamesiyle beyan edilip ödendiği, ihaleye katılan başka bir istekli tarafından Kamu İhale Kurumuna yapılan itirazen şikayet başvurusu sonrası tesis edilen işleme karşı açılan davada … İdare Mahkemesinin … tarih ve E:…;K:… sayılı kararıyla dava konusu işlemin iptal edildiği, kararın Danıştay aşamasından geçerek kesinleştiği, karara istinaden Kamu İhale Kurulunun 14/02/2019 tarihli kararıyla ihalenin iptal edilmesi üzerine ihale makamınca işin durdurulmasına ve tasfiyesine karar verildiği, davacı tarafından, ihale kararı damga vergisi ile sözleşme damga vergisinin iadesine ilişkin düzeltme şikayet başvurusunda bulunulduğu, davacının başvurusunun ihale kararına ilişkin damga vergisi yönünden sonrasında kabul edildiği ve ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin iadesine yönelik işlemlerin gerçekleştirildiği, sözleşme damga vergisi bakımından ise davalı idarenin … tarih ve … sayılı işlemiyle davacının başvurusunun reddedildiği, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “II-Kararlar ve mazbatalar” başlıklı kısmının 2'nci maddesine 15/07/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanunun 28'inci maddesiyle eklenen ve 09/08/2016 tarihinden itibaren yürürlüğe giren, (4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.) şeklindeki parantez içi ek hükümle de ihale kararları ve bu kararlar sonrası imzalanan sözleşmelerle ilgili olarak var olan tartışmaların sonlandırılmasınının amaçlandığı, ihalenin iptal edilmesi ve bu ihale nedeniyle imzalanan sözleşmeye konu işin tasfiye edilmesi, dava konusu sözleşme damga vergisi bakımından vergiyi doğuran olayı ortadan kaldırmayıp sözleşmenin, taraflarına hukuki ve maddi yarar sağlayıp sağlamayacağı ve tevsik edici mahiyetinin kalıp kalmadığı gibi hususlar bakımından da olayın hukuken yorumlanması gerektiği, bu bağlamda da ortada açık bir vergilendirme hatası bulunduğundan söz edilmeyeceği sonucuna ulaşıldığı, davacı şirketin iddiaları ve bu iddialar çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp, hukuki bir ihtilaf niteliğinde olduğundan ve ancak söz konusu nedene dayalı olarak yapılacak vergilendirme işlemlerine karşı süresinde açılacak davalarda incelenecek mahiyette bulunduğundan, düzeltme ve şikayet kapsamında yapılan başvurunun reddine dair işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İhale kararının yargı kararıyla geçmişe yönelik olarak ortadan kalkması neticesinde imzalanan sözleşmenin ispat ve ibraz edilebilme özelliğinin kalmadığı, mahkeme kararına dayanılarak ihalenin iptal edilmesinde ve sözleşmenin idarece tek taraflı olarak feshinde herhangi bir kusurlarının olmadığı, sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle damga vergisinde vergiyi doğuran olayın ortadan kalktığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Anayasa Mahkemesi'nin 28/02/2023 tarih ve 32118 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararı ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı tablonun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün 2. maddesine 6728 sayılı Kanunun 28. maddesi ile eklenen parantez içi hükümde yer alan "4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." cümlesindeki "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." ibaresi iptal edildiğinden usul ve yasaya aykırı olan Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY: Karayolları Genel Müdürlüğü 2.Bölge Müdürlüğünce ihale edilen … ihale kayıt numaralı "(Denizli-Uşak) Ayr.-Çivril-Dinar Yolu Km:0+000-37+653,74 Arası Toprak Tesviye, Sanat Yapıları, Üst Yapı ve BSK İşi" ihalesi uhdesinde kalan davacı ile imzalanan sözleşme için ödenen 1.020.841,95-TL damga vergisinin iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının iptali ve dava tarihinden itibaren hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT:

Anayasa'nın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli 1 sayılı tablonun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı listesinin 2'nci fıkrasına 09/08/2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 28. maddesi ile “04/01/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” ifadesi eklenmiştir.

Dairemizce, E:2019/7327 sayılı dosyada; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli, (I) sayılı tablonun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün 2. maddesine eklenen parantez içi hükümde yer alan "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." ibaresinin Anayasa'nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu itirazıyla 14/04/2022 tarihinde Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 28/02/2023 tarih ve 32118 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararla; ihale sonucu imzalanan sözleşmenin ihalenin iptali veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle uygulanamaz hâle gelmesi durumunda sözleşmenin hükmünden faydalanılmayan dönemlere yönelik damga vergisinin ret ve iade edilmemesinin kişilere aşırı külfet yüklediği ve kuralın orantılı olmadığı sonucuna ulaşıldığı ve kuralın Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." cümlesi iptal edilmiş olup Anayasa Mahkemesince iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarih ayrıca kararlaştırılmamış, erteleme süresi öngörülmemiştir.

Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli, (I) sayılı tablonun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün 2. maddesine eklenen parantez içi hüküm "İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları (Ek hüküm: 15/07/2016-6728/28 md.) (4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. (İptal cümle: Anayasa Mahkemesi’nin 13/12/2022 tarihli ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı Kararı ile.)" şeklinde yer almıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Dosyanın incelenmesinden, " Karayolları Genel Müdürlüğü 2. Bölge Müdürlüğünce ihale edilen … kayıt numaralı"(Denizli-Uşak) Ayr.-Çivril-Dinar Yolu Km:0+000-37+653,74 Arası Toprak Tesviye, Sanat Yapıları, Üst Yapı ve BSK İşine" ilişkin ihalenin davacı şirket uhdesinde kaldığı, ihale makamı ile davacı şirket arasında 15/08/2018 tarihli sözleşmenin imzalandığı, 1.2020.841,95-TL sözleşme damga vergisinin davacı tarafından Ağustos/2018 dönemi için verilen 22/09/2018 tarihli damga vergisi beyannamesiyle mükellefi olduğu Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğüne beyan edilip ödendiği, ihaleye katılan başka bir istekli tarafından Kamu İhale Kurumuna yapılan itirazen şikayet başvurusu sonrası tesis edilen işleme karşı açılan davada … İdare Mahkemesinin … tarih ve E:…;K:… sayılı kararıyla dava konusu işlemin iptal edildiği, kararın Danıştay aşamasından geçerek kesinleştiği, karara istinaden Kamu İhale Kurulunun 14/02/2019 tarihli kararıyla ihalenin iptal edilmesi üzerine ihale makamınca işin durdurulmasına ve tasfiyesine karar verildiği, davacı tarafından, ihale kararı damga vergisi ile sözleşme damga vergisinin iadesine ilişkin düzeltme/şikayet başvurusunda bulunulduğu, davacının başvurusunun ihale kararına ilişkin damga vergisi yönünden kabul edildiği ve ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin iadesine yönelik işlemlerin gerçekleştirildiği, sözleşme damga vergisi bakımından ise davalı idarenin … tarih ve … sayılı işlemiyle davacının başvurusunun reddedildiği anlaşılmaktadır.

Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.

Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli, (I) sayılı tablonun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün 2. maddesine eklenen parantez içi hükümde yer alan "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." ibaresinin Anayasa Mahkemesi tarafından düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işleme karşı açılan davada Dairemizce itiraz yoluyla yapılan başvuru sonrasında Anayasa Mahkemesince; ihale kararı damga vergisi ile sözleşme damga vergisi arasındaki, çelişkili uygulamaya değinilmek suretiyle sözleşmenin hükmünden faydalanılmayan dönemlerine ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmemesinde orantılılık ilkesine aykırılık bulunduğu suretiyle iptal kararı verildiğinden incelenen bu dosyada anılan iptal kararının dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmış olup, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının anılan iptal kararı da yeniden yapılacak incelemede dikkate alınmak suretiyle bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;

1.Davacının temyiz isteminin kabulüne, 2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,

3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesi'ne gönderilmesine, 24/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.