Danıştay 9. Daire Başkanlığı

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/1723 E.  ,  2023/4467 K. "İçtihat Metni"T.C. D A N I Ş T A Y

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Yazılım Tasarım Reklam ve Matbaacılık Hizmetleri San. ve Tic. Ltd.Şti.

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: … Teşkilatı A.Ş tarafından ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı "Birleşik Posta Baskı Sistemi İşletilmesi Hizmet Alımı İşi" uhdesinde kalan iş ortaklığının ortaklarından biri olan davacı şirket tarafından, işin tüm hak ve borçlarıyla kül halinde kendilerine devredilmesi nedeniyle diğer ortağın payına düşen 283.677,50 TL tutarındaki ihale kararı damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli I ve II sayılı cetvellerde genel ve özel bütçe kapsamındaki kamu idareleri sayılmış olup, uyuşmazlığa konu ihaleyi yapan … Teşkilatı A.Ş. bu idareler içinde yer almadığı gibi, bu kurumun, damga vergisi yönünden resmi daire sayılacağı ya da muaf olduğu yönünde bir başka Kanun ya da Kanun Hükmünde Kararnamede düzenleme bulunmadığı, dolayısıyla, uyuşmazlığa konu ihaleyi yapan kurumun 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 8. maddesinde belirtilen resmi daire sıfatını haiz olmadığı ve damga vergisinden muaf tutulmadığı, bu nedenle, söz konusu ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi ... Teşkilatı A.Ş. olduğundan, 488 sayılı Kanunun 24. maddesi marifetiyle mükellef ve sorumlu tutulamayacak davacı şirketten ihale kararı nedeniyle damga vergisi tahsil edilmesinde hukuka uyarlık görülmediği ve davacı şirketten tahsil edilen verginin hukuka aykırılığının yargı kararıyla tespit edildiği, davacı şirketten bu tutarın kullanımından verginin tahsil edildiği tarihten Mahkeme kararına göre iadesi yapılacağı tarihe kadar geçen süre içinde mahrum kaldığındani, tahsil tarihi ile iade yapılacağı tarih arasındaki süre için tasarrufundan yoksun bırakılmaktan dolayı, dava konusu ödemenin, tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte davacı şirkete iadesi gerektiği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle iadesine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu olayda herhangi bir vergi hatası bulunmadığı, hukuki yorum gerektiren konu hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümlerinin mümkün olmadığı, dava konusu ihale kararının davacı şirket tarafından ödenmesinde hukuka aykırı bir yön bulunmadığı, yargıya intikal eden vergilendirme işlemlerinde idarece faiz ödenebilmesinin ancak kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi durumunda söz konusu olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlığa konu kağıtlara ait damga vergisinin paylara bölünemez olması, tarafı/imza edenleri olarak iş ortaklığını oluşturan şirketlerin ihale kararı ve sözleşme damga vergisinden müteselsilen sorumlu olduğundan, ortaklık sözleşmesinde ortaklık paylarının %50 olarak belirlenmiş olmasının vergi mükellefiyeti açısından vergi dairesini bağlamadığından ve sonrasında işin tamamen davacı şirket tarafından devralınmış olmasının, paylara bölünemeyen ihale kararı damga vergisinin diğer ortağın payına düşen kısmının iadesinin istenmesine imkan tanımadığından, bunun ötesinde anonim şirket olan diğer ortağın zorunlu olarak sürekli damga vergisi mükellefi olarak dava konusu ihale kararı damga vergisinin ödenmesinden sorumlu olduğu da dikkate alındığında davacının diğer ortağın payına düşen ihale kararı damga vergisinin iadesi talebiyle yapmış olduğu düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddi işlemi hukuka uygun olup, davalı idarenin Vergi Mahkemesi kararının ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefinin … Teşkilatı A.Ş. olduğu gerekçesiyle davanın kabulü kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY: … Teşkilatı A.Ş tarafından ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı "Birleşik Posta Baskı Sistemi İşletilmesi Hizmet Alımı İşi" uhdesinde kalan iş ortaklığının ortaklarından biri olan davacı şirket tarafından, işin tüm hak ve borçlarıyla kül halinde kendilerine devredilmesi nedeniyle diğer ortağın payına düşen 283.677,50 TL tutarındaki ihale kararı damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme - şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali istenilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiş, 3. maddesinde; damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenlerin olacağı, resmi daireler ile kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, Kanunun 8. maddesinde; bu Kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı, Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu hükmüne yer verilmiştir. 488 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (a) bendinde de; makbuz karşılığı ödemelerde Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği ve yirmialtıncı günü akşamına kadar ödeneceği, Maliye Bakanlığının, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, 24. maddesinin 2. fıkrasında, birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu olduğu, bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunmasının damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmediği, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği, ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumların müteselsilen sorumlu oldukları, aynı maddesinin 3. fıkrasında da 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ilerinin, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınacağı belirtilmiştir.

Ayrıca 04/02/2005 tarih ve 25717 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 43 seri nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile daha önce yayımlanan 16 seri nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde sayılan kurum ve kuruluşlar arasında yer alan anonim şirketlerin sürekli damga vergisi mükellefiyetinin devam ettiği açıklanmıştır. 6098 sayılı Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde; adi ortaklık sözleşmesi, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olarak tanımlanmış; bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımaması hâlinde, bu bölüm hükümlerine tâbi adi ortaklık sayılacağı kurala bağlanmış;

638.maddesinde ise, "Ortaklık için edinilen veya ortaklığa devredilen şeyler, alacaklar ve aynî haklar, ortaklık sözleşmesi çerçevesinde elbirliği hâlinde bütün ortaklara ait olur. Ortaklık sözleşmesinde aksine bir hüküm bulunmadıkça, bir ortağın alacaklıları, haklarını ancak o ortağın tasfiyedeki payı üzerinde kullanabilirler. Ortaklar, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile, bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa müteselsilen sorumlu olurlar." kuralına yer verilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Dosyanın incelenmesinden, … Teşkilatı A.Ş tarafından ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı "Birleşik Posta Baskı Sistemi İşletilmesi Hizmet Alımı İşi"nin, davacı şirket ile ... Trans. Ser. Turkey Bil.

Hiz. A.Ş.'nin oluşurduğu iş ortaklığının uhdesinde kaldığı, anılan işe ilişkin olarak ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iş ortaklığı adına 28/11/2014 tarihinde ilgili vergi dairesi başkanlığına ödendiği, 16/08/2018 tarihinde işin tamamının davacı şirkete devri üzerine diğer ortağın payına düşen 283.677,50 TL tutarındaki ihale kararı damga vergisinin iadesi talebiyle düzeltme-şikayet başvurusunda bulunulduğu, başvurunun zımnen reddedildiği görülmüştür.

Yukarıda yer alan mevzuatın değerlendirilmesinden; damga vergisinin konusunu 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtların oluşturduğu, esasen verginin kişisel bir yönünün bulunmadığı, vergiye tabi kağıda ait bir vergi söz konusu olmakla birlikte, anılan verginin birden fazla mükellefi ve/veya sorumlusunun olabildiği görülmektedir.

Bu kapsamda, damga vergisinin konusu kağıtlar olduğundan verginin paylara bölünmesi söz konusu değildir. 488 sayılı Kanunun 24. maddesinin 2. fıkrasındaki, birden fazla kişi tarafından imzalanan kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerden her birinin sorumlu olduğu ve imza edenler arasında vergiden müstesna olanların bulunmasının damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmediğine yönündeki düzenleme de damga vergisinin paylara bölünemeyeceğini açıkça ortaya koymaktadır.

Kaldı ki, 488 sayılı Kanunun 8. maddesinde belirtilen resmi daire sıfatını haiz olmayan ve damga vergisinden muaf tutulmayan makamlarca alınan ihale kararlarına ilişkin damga vergisinin mükellefinin ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan ihale makamları olduğu, ancak anonim şirketler gibi sürekli damga vergisi mükelleflerinin, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmaması ve kararda imzaları bulunmamasına rağmen sürekli damga vergisi mükellefiyetleri gereği 488 sayılı Kanunun 24. maddesinin 3. fıkrası uyarınca ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu anlaşılmaktadır.

Ayrıca, 6098 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen hükümlerine göre, iş ortaklıklarının, ortaklık yapısı itibarıyla tüzel kişiliğe sahip olmayan adi ortaklık niteliğinde olması sebebiyle ortaklık ilişkisi çerçevesinde ortaklık için edinilen alacakların elbirliği hâlinde bütün ortaklara ait olması itibarıyla ödemiş oldukları verginin iadesi konusunda da elbirliğiyle mülkiyet kuralları gereği birlikte hareket etmeleri gerekmektedir. Diğer yandan, ortaklık sözleşmesinde ortaklık payının belirlenmiş olması da yukarı yer alan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8/3. maddesinde öngörüldüğü üzere vergi daireleri açısından bağlayıcı değildir.

Bu durumda, uyuşmazlığa konu kağıda ait damga vergisi paylara bölünemez olduğundan, tarafı/imza edenleri olarak iş ortaklığını oluşturan şirketlerin ihale kararı damga vergisinin tamamından müteselsilen sorumlu olduğundan, ortaklık sözleşmesinde ortaklık paylarının %50 olarak belirlenmiş olmasının vergi mükellefiyeti açısından vergi dairesini bağlamadığından ve sonrasında işin tamamen davacı şirket tarafından devralınmış olmasının, paylara bölünemeyen ihale karar damga vergisinin salt diğer ortağın payına düşen kısmının iadesinin istenmesine imkan tanımadığından, bunun ötesinde anonim şirket olan diğer ortağın zorunlu olarak sürekli damga vergisi mükellefi olarak dava konusu ihale kararı damga vergisinin beyan edilip ödenmesinden sorumlu olduğu tahakkuk ve tahsilatın iş ortaklığı adına yapıldığı da dikkate alındığında davacının diğer ortağın payına düşen ihale kararı damga vergisinin iadesi talebiyle yapmış olduğu düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddi işlemi hukuka uygun olup, davalı idarenin Vergi Mahkemesi kararının ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefinin … Teşkilatı A.Ş. olduğu gerekçesiyle davanın kabulü kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Öte yandan, davacı şirketin kendi payına düşen ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iadesi talebiyle yapmış olduğu düzletme-şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali istemiyle açılan davayı ihale kararı damga vergisi yönünden kabul eden Vergi Mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmı, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 09/11/2023 tarih ve E:2020/3548, 2023/4465 sayılı kararıyla bozulmuştur. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;

1.Davalının temyiz isteminin kabulüne,

2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,

3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.