Danıştay 9. Daire Başkanlığı

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/522 E.  ,  2023/4110 K. "İçtihat Metni"T.C. D A N I Ş T A Y

2.... İnş. ve Tic. Ltd. Şti.

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: DSİ 7. Bölge Müdürlüğü tarafından yapılan "Salıpazarı Barajı" yapım işi ihalesi uhdesinde kalan davacı şirketler tarafından ödenen toplam 1.078.627,58-TL ihale karar pulu ve sözleşme damga vergisinin, ihalenin mahkeme kararına istinaden Samsun DSİ 7. Bölge Müdürlüğü'nce feshedilmesi nedeniyle, iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen tutarın iadesi istemine ilişkindir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararına uyarak dosyayı yeniden incelemek suretiyle; dosyanın incelenmesinden; DSİ 7. Bölge Müdürlüğünce ihalesi yapılan ... kayıt nolu "Salıpazarı Barajı Yapım İşi"nin davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının uhdesinde kaldığı, bunun üzerine 02/06/2017 tarihli sözleşmenin imzalandığı, davacılar tarafından aynı tarihte anılan yapım işi nedeniyle alınan ihale kararına istinaden 384.498,00-₺ ihale karar pulu, 640.603,18-₺ sözleşme damga vergisi ödendiği, davacılar tarafından 19 Mayıs Vergi Dairesi Müdürlüğü nezdinde yapılan 10/07/2017 tarihli düzeltme başvurusu ile ihalenin uluslararası ihale olması nedeniyle damga vergisi alınmasının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek vergi hatası kapsamında ödenen 384.498,00-₺ ihale karar pulu ile 694.129,58-₺ sözleşme damga vergisinin iadesinin istenildiği, yapılan başvurunun anılan vergi dairesinin ... tarih ve ... sayılı işlemiyle reddi üzerine davalı idareye 24/07/2017 tarihli şikayet başvurusunun yapıldığı, şikayet başvurusunun zımnen reddi üzerine, zımnen ret işleminin iptali istemiyle davanın açıldığı, uyuşmazlıkta, davacılar tarafından ödenen ihale karar pulu ve sözleşme damga vergisinin, ihalenin uluslararası bir ihale olması nedeniyle 488 sayılı Kanun uyarınca damga vergisinden istisna olduğu ileri sürülerek vergi hatası kapsamında iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işlem dava konusu edilmekte olup, Dairelerince verilen ... tarih ve E:... sayılı ara kararı ile davacılar vekilinden anılan işin Kalkınma Bakanlığı cari yıl yatırım programında yer aldığını gösteren bilgi ve belgelerin istenildiği, ancak ara kararına verilen cevapta sorulan hususu tevsik edici belge ibraz edilemediği, Dairemizce yapılan araştırmada da uyuşmazlık konusu yapım işinin Kalkınma Bakanlığı cari yıl yatırım programında yer aldığına dair herhangi bir veriye ulaşılamadığı, davacıların oluşturduğu iş ortaklığı uhdesinde kalan ihalenin ilgili yıl Kalkınma Bakanlığı cari yıl yatırım programında yer almaması nedeniyle, 02/06/2017 tarihli sözleşme nedeniyle davacılar tarafından ödenen ihale karar pulu ve sözleşme damga vergisi 488 sayılı Kanunun Ek 2. maddesinin 2. fıkrası kapsamında damga vergisinden istisna olduğu sayılan kağıtlar arasında yer almadığı sonucuna varılmakla dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: İhalenin uluslararası ihale olması ve cari yıl yatırım programında yer alması nedeniyle damga vergisinden istisna tutulması gerektiği, vergi, resim ve harç istisnası belgesinin verilmemesinin mevzuata aykırı olduğu, nitekim ihale konusu işin yargı kararı gereği olarak kendilerinden alınarak sözleşmesi imzalanan diğer şirkete sözü edilen belgenin verildiği, sözleşmenin ihale makamınca feshedilmesi nedeniyle vergilendirilecek kağıda bağlanan işlem hukuken tekemmülü tamamlanmadığı için bu kağıdın damga vergisi açısından bir hususu belli veya ispat etmek için ibraz edilebilirlik özelliğinin de bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ: İhale konusu işin cari yıl yatırım proğramında yer alması ve yerli ve yabancı isteklilere açık olması nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet olduğu bölge idare mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY: DSİ 7. Bölge Müdürlüğü tarafından yapılan "Salıpazarı Barajı" yapım işi ihalesi uhdesinde kalan davacı şirketler tarafından ödenen toplam 1.078.627,58-TL ihale karar pulu ve sözleşme damga vergisinin, ihalenin mahkeme kararına istinaden Samsun DSİ 7. Bölge Müdürlüğü'nce feshedilmesi nedeniyle, iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen tutarın iadesi istenilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiş, 3. maddesinde; damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenlerin olacağı, resmi daireler ile kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, Kanunun 8. maddesinde; bu Kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı, Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Anayasa'nın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir. 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu;

4.fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Dosyanın incelenmesinden, Uyuşmazlıkta; DSİ 7. Bölge Müdürlüğünce 19/12/2016 tarihinde ihalesi yapılan ... kayıt nolu "Salıpazarı Barajı Yapım İşi"nin Kamu İhale Kurulunun 15/03/2017 tarih ve 2017/813 sayılı kararına istinaden davacı ortak girişim uhdesinde kalması sonucu 02/06/2017 tarihinde sözleşme imzalandığı, davacılar tarafından aynı tarihte, anılan yapım işi nedeniyle alınan ihale kararına istinaden 384.498,00-TL tutarında ihale karar pulu, 640.603,18-TL tutarında da sözleşme damga vergisi ödendiği, davacılar tarafından 10/07/2017 tarihinde 19 Mayıs Vergi Dairesi Müdürlüğü kayıtlarına giren düzeltme başvurusu ile ihalenin uluslararası ihale şartlarını taşıdığı, ödediği damga vergisinin mevzuda hata kapsamında iadesi gerektiği iddiasıyla 384.498,00-TL tutarındaki karar pulu ile 694.129,58-TL tutarındaki sözleşme damga vergisinin iadesinin talep edildiği, ... tarih ve ... sayılı Vergi Dairesi Müdürlüğü işlemi ile ihalenin istisna kapsamında olmadığı gerekçesiyle başvurunun reddedilmesi üzerine yapılan 24/07/2017 tarihli şikayet başvurusunun zımnen reddedildiği anlaşılmıştır.

Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.

Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.

Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.

İşbu davada iptal istemine konu işlem; Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin olarak ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlem olup davalı idarenin savunma dilekçesinde de davacı tarafından, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin sunulması şartını taşımadığından reddi nedeniyle iade talebinin davacının 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan istisnadan yararlandırılmaması suretiyle yerine getirilmediğinin belirtildiği anlaşılmaktadır.

Diğer yandan, hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).

Bu kapsamda, Vergi Resim Harç İstisna Belgesi düzenlenebilmesi için yasanın aradığı iki koşul mevcut olmakla birlikte Anayasa Mahkemesinin iptal kararına rağmen diğer koşulun da aranması, Anayasa Mahkemesinin yukarıda anılan 2019/40353 sayılı kararında da belirtildiği gibi hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri ile bağdaşmamaktadır.

Kaldı ki, daha önce vergi resim harç istisna belgesi almak için başvuruda bulunup bu başvurusu reddedilmiş olanlarla, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararı öncesinde, 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi nedeniyle bu koşulun sağlanamadığını düşünerek vergi resim harç istisna belgesi almak için herhangi bir başvuruda bulunmayanlar arasında yapılacak ayrım, iptal kararının yarattığı hukuki sonuçlardan yararlanılamaması ve hukuka aykırılığın göz ardı edilmesi anlamına gelecek olup, eşitlik ilkesine aykırı bir durum yaratmak suretiyle mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı da açıktır.

Dosyada yer alan belgelerin incelenmesinden DSİ 7. Bölge Müdürlüğü tarafından ve davacı uhdesinde kalan "Salıpazarı Barajı" yapım işine ilişkin idari şartnamenin "ihale konusu işe ilişkin bilgiler" "başlıklı 2. Maddesinin b bendinde ihale konusu işin yatırım proje kodu ... olarak belirtilmiş olup 8. maddesinde ihalenin yeterlilik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu yer almakta ayrıca, şartnamedeki ... kodlu yatırım proje numarasının, T.C. Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı Sektörler ve Kamu Yatırımları Genel Müdürlüğü'nün 2016 yılı cari yıl yatırım programında Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü başlığı altında "tarım-sulama projeleri" arasında yer aldığı görülmüştür.

Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi karşısında, anılan işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer almak ve yerli ve yabancı katılımcılara açık olarak uluslararası ihaleye çıkarılmak suretiyle döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin olarak damga vergisi istisnasından yararlanmasına yönelik yasanın aradığı diğer tüm koşulları taşıdığı, damga vergisi istisnasından yararlanması gereken davacı şirket tarafından alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşme nedeniyle ödenmek durumunda kalınan damga vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmış olup, Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin kabulüne, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,

Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.