Danıştay 7. Daire Başkanlığı

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/5012 E.  ,  2023/3834 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

2.(DAVALI) … Bakanlığı adına … Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :

Dava Konusu İstem:

Davacı tarafından, geri ödeme sistemi çerçevesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı dahilde işleme izin belgesi kapsamında belge revizyon tarihi olan 08/07/2014 tarihinden sonra tescil edilen beyannameler ile yapılan ithalat sırasında gümrük müdürlüklerince alınan vergilerin ve teminatların iade edilmesi gerektiğine ilişkin 13/04/2020 tarihli işlemi, yalnızca teminata bağlanan vergilerin iade edilmesi gerektiği yönünde değiştiren 14/05/2020 tarihli işlemin iptali ile 08/07/2014 tarihinden önce tescil edilen beyannameler ile yapılan ithalatlardan kaynaklanan vergilerin geri ödeme sistemine tabi olduğundan bahisle İzmir ve Aliağa Gümrük Müdürlüklerince talep edilmesi üzerine ihtirazi kayıtla ödenen toplam 4.460.827,43 TL (Aliağa Gümrük Müdürlüğünce alınan 3.081.224,02 TL+İzmir Gümrük Müdürlüğünce alınan 1.379.603,41 TL) tutarındaki katma değer vergisi ve gecikme faizinin fiili ödeme tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca hesaplanacak gecikme zammı oranında faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı adına düzenlenen dahilde işleme izin belgesinde yer alan özel şartın revize edilmesi sonrasında davacı hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 37. maddesi uyarınca tesis edilen işlemlerin iptali ile ödenen tutarların iadesi istemiyle ... Vergi Mahkemesinin E:… ve E:… sayılı dosyalarında açılan davalarda; 20/12/2006 tarih ve 26382 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2006/12 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliği'nin 31. maddesine göre, belgede yer alan özel şartın dikkate alınacağı yolundaki düzenlenme uyarınca revize tarihine kadar geçerli olan 37 no.lu özel şart nedeniyle ithalattan kaynaklanan katma değer vergilerinin davacı şirketçe teminata bağlanmak yerine ödenmesi gerektiğinin açık olması, revize tarihi itibarıyla ise 37 no.lu özel şart kaldırılarak yerine 53 no.lu özel şartın getirilmesinin yeni bir hukuki durum doğurması, özel şartın ancak şartın belgeye eklendiği tarihten sonra uygulanabilecek olması, geçmişe yönelik sonuç doğurmaması ve davalı idarenin de aksi yönde bir muvafakatinin bulunmaması karşısında, teminata bağlanan katma değer vergilerinin gecikme faizi uygulanarak tahsiline yönelik olarak tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılarak davaların reddine karar verildiği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 13/09/2021 tarihinde mahkeme kaydına alınan davalı idarenin yazısında 11/08/2021 tarihli dilekçe ile davacının 7326 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanmak üzere davasından feragat ettiğinin görüldüğü gerekçesiyle konusu kalmayan istem hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:

Davacı tarafından, Aliağa Gümrük Müdürlüğü nezdinde yapılandırma başvurusunda bulunulmasına rağmen borcun yapılandırılmadığı, dolayısıyla uyuşmazlığın bu yapılandırma başvurusuna isabet eden kısmının yargı merciince esasının incelenmesinin gerektiği ileri sürülerek duruşma yapılması istenilmekte; davalı idarece, işbu davanın konusu ile … Vergi Mahkemesinin E:… ve E:… sayılı dosyalarındaki davaların konularının aynı olması nedeniyle bu davalar hakkında birleştirme kararı verilmesinin gerektiği, Aliağa Gümrük Müdürlüğünce, davacının yapılandırma başvurusuna istinaden işlem tesis edilmediği, borç yapılandırılmadığından bu kısım açısından uyuşmazlığın esasının incelenmesinin gerektiği, dahilde işleme izin belgesinde yer alan özel şartın revize edilmesi için davacı tarafından sistem üzerinden yapılan başvuru üzerine 08/07/2014 tarihinde belgede revizyon yapıldığı, revize tarihi öncesi teminat alınmaksızın tahsili gerekirken teminatlı olarak işlem yapılan beyannamelere ilişkin gümrük vergilerinin tahsil edilmesi icap ettiğinden, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idarece istemin reddi gerektiği savunulmuş; davacı tarafından, savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu 4.460.827,43 TL tutarındaki katma değer vergisi ve gecikme faizinin iadesinin istemi yönünden, anılan tutarın İzmir Gümrük Müdürlüğünce tahsil edilen 1.379.603,41 TL'lik kısmı hakkında ... Vergi Mahkemesinin E:…; Aliağa Gümrük Müdürlüğünce tahsil edilen 3.081.224,02 TL'lik kısmı hakkında anılan Mahkemenin E:… sayılı dosyasında dava açıldığı görüldüğünden, derdestlik nedeniyle iade istemi yönünden davanın incelenmeksizin reddine karar verilmesinin gerektiği; dava konusu işlem yönünden ise, Ek 3 listesinde yer alan beyannamelere ait ithalatlar sırasında gümrük müdürlüklerince alınan vergiler ve teminatlardan, sadece teminata bağlanan vergilerin iade edilmesi gerektiği yolundaki dava konusu işlemin, özel şartın revize edildiği tarihten sonraki tarihli beyannamelerle ilgili gümrük müdürlüklerince iadenin nasıl yapılacağına ilişkin tesis edilecek işlemler için ön bilgilendirme niteliğinde olduğu, öte yandan, doğup doğmayacağı meçhul bir amme alacağının yapılandırılmasından söz edilemeyeceğinden, davacının vazgeçme dilekçesinin dava konusu işlem yönünden hüküm ifade etmediği, nitekim … Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğünce söz konusu yapılandırma dilekçesine ilişkin olarak tesis edilmiş bir işlemin bulunmadığı gerekçesiyle davanın bu yönden de incelenmeksizin reddine karar verilmesinin icap ettiği gerekçesiyle temyize konu kararın bozulmasının gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY :

Davacı tarafından, geri ödeme sistemi çerçevesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı dahilde işleme izin belgesi kapsamında belge revizyon tarihi olan 08/07/2014 tarihinden sonra tescil edilen beyannameler ile yapılan ithalat sırasında gümrük müdürlüklerince alınan vergilerin ve teminatların iade edilmesi gerektiğine ilişkin 13/04/2020 tarihli işlemi, yalnızca teminata bağlanan vergilerin iade edilmesi gerektiği yönünde değiştiren 14/05/2020 tarihli işlemin iptali ile 08/07/2014 tarihinden önce tescil edilen beyannameler ile yapılan ithalatlardan kaynaklanan vergilerin geri ödeme sistemine tabi olduğundan bahisle İzmir ve Aliağa Gümrük Müdürlüklerince talep edilmesi üzerine ihtirazi kayıtla ödenen toplam 4.460.827,43 TL (Aliağa Gümrük Müdürlüğünce alınan 3.081.224,02 TL+İzmir Gümrük Müdürlüğünce alınan 1.379.603,41 TL) tutarındaki katma değer vergisi ve gecikme faizinin fiili ödeme tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca hesaplanacak gecikme zammı oranında faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 20/12/2006 tarih ve 26382 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Dahilde İşleme Rejimi Tebliği'nin (İhracat: 2006/12) "Geri ödemenin kapsamı" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasında, geri ödeme sisteminin, dahilde işleme izin belgesi/dahilde işleme izni kapsamında serbest dolaşıma giren ham madde, yardımcı madde, yarı mamul, mamul ile değişmemiş eşya, ambalaj ve işletme malzemesinden elde edilen işlem görmüş ürünün ihracı halinde, ithalat esnasında alınan verginin(işletme malzemesine ilişkin katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi hariç) geri ödenmesi olduğu, bu kapsamda ithal edilen eşya için gümrük idaresince, ticaret politikası önlemleri uygulanacağı ve eşyanın ithali için öngörülen dış ticarette teknik düzenlemeler ve standardizasyon mevzuatı dahil diğer işlemlerin tamamlanması şartının aranacağı; anılan Tebliğ'in 2. ve 3. fıkralarında, ancak, dahilde işleme izin belgesi/dahilde işleme izni kapsamında A.TR dolaşım belgesi eşliğinde Avrupa Topluluğuna üye ülkelere veya menşe ispat belgeleri eşliğinde Avrupa Topluluğuna üye ülkelere, Pan-Avrupa Menşe Kümülasyonuna taraf ülkelere, Pan-Avrupa-Akdeniz Menşe Kümülasyonuna taraf ülkelere veya Serbest Ticaret Anlaşması imzalanmış bir ülkeye ihraç edilecek işlem görmüş ürünün elde edilmesinde kullanılacak ham madde, yardımcı madde, yarı mamul, mamul ile değişmemiş eşyanın gümrük vergisi ile varsa toplu konut fonunun tahsil edilmesi ve bu vergilerin haricindeki vergilerin teminata bağlanması suretiyle ithalatına izin verilebileceği, bu kapsamda yapılacak ithalat esnasında ilgili gümrük idarelerince, sadece şartlı muafiyet sistemi çerçevesinde yapılan ithalatta aranan bilgi ve belgelerin aranacağı belirtilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin 1/a fıkrasında, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan “iptal davaları” idari dava türleri arasında sayılmıştır.

Diğer taraftan, aynı Kanun'un değişik 14. maddesinin 3/d fıkrasında, dilekçelerin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği belirtilmiş olup, aynı Kanun'un değişik 15. maddesinin 1/b fıkrasında da, bu durumda davanın reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Dosyanın incelenmesinden, davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı dahilde işleme izin belgesindeki "Tebliğin 11. maddesinin 1. fıkrası hükmünce işbu belge geri ödeme sistemi çerçevesinde düzenlenmiş olup yapılacak ithalattan doğacak vergiler teminat alınmaksızın tahsil edilecektir." yolundaki özel şartın(özel şart no:37), davacının revize talepleri üzerine, "İhracat 2006/12 sayılı Tebliğin 11. maddesinin 2. ve 3. maddeleri uyarınca yapılacak ithalattan doğacak gümrük vergisi ve toplu konut fonu tahsil edilmesi ve diğer vergilerin teminata bağlanması gerekir." yolundaki teminatlı uygulamaya ilişkin özel şart(özel şart no:53) ile 08/07/2014(revize tarihi) tarihinde değiştirildiği, davacı tarafından dahilde işleme izin belgesi kapsamında yapılan tüm ithalat işlemlerinde (belgenin başlangıç tarihinden bu revize tarihine kadar olan dönemde dahil) gümrük vergilerinin peşin ödendiği, ancak katma değer vergilerinin teminata bağlandığı, 27/08/2015 tarihinde belge kapatma başvurusunun yapılmasına rağmen taahhüt hesabının uzunca bir süre kapatılamadığı, 29/08/2018 tarihinde davalı idarece bazı ihracatların belge kapsamından çıkarıldığı, bu nedenle davacı tarafından verilen ek süre içerisinde eksik ihracat taahhüdünün tamamlandığı, bunların akabinde geçici ithalatın yapıldığı İzmir ve Aliağa Gümrük Müdürlüklerince revize tarihi öncesinde teminat alınmaksızın tahsili gerektiği halde teminata bağlanan katma değer vergilerinin gecikme faizleriyle birlikte tahsili amacıyla 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 37. maddesi uyarınca işlemlerin tesis edildiği, davacı tarafından 14/11/2019 ve 04/12/2019 tarihlerinde ihtirazi kayıtla ödeme yapılarak bu işlemlerin iptali istemiyle ... Vergi Mahkemesinin E:… ve E:… sayılı dosyalarda davaların açıldığı görülmektedir.

Davacı şirketin taahhüt hesabının kapatılmasından sonraki aşamada ise, davalı idarenin 13/04/2020 tarihli yazısıyla, belge kapsamında ithal edilen ham madde, yardımcı madde ve ambalaj malzemesinin tamamının ihraç edilen mamul bünyesinde kullanıldığı ve belge taaahhüt hesabının usulüne uygun olarak kapatıldığı, Ek:1'de taahhüt hesabından çıkarılarak DİP otomasyon sisteminde silinen beyannameler sekmesine aktarılan ihracat beyanname kalemlerine ait listenin yer aldığı, Ek:2 de yer alan ithalat beyannamelerinin belirtilen miktarları için ithalat sırasında ilgili gümrüklerce alınan vergilerin; Ek:3'te yer alan ithalat beyannamelerinin tamamı için ithalat sırasında ilgili gümrüklerce alınan vergilerin ve teminatların davacı şirkete iadesinin gerektiği bildirilmiş;

08/05/2020 tarihli yazı ile, Ek:2 listesi hatalı olduğundan beyanname listesi düzeltilmiş, diğer yandan süreç devam ederken davacı tarafından 27/04/2020 tarihli başvuru ile ödenen tutarın iadesi ve üçüncü ülkelere ihraç edilen eşyadan doğan gümrük vergisinin iadesi talep edilmiş, 14/05/2020 tarihli davaya konu işlemle de, 13/04/2020 tarihli işlem, 2006/12 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliği'nin 11. maddesinin 2. ve 3. fıkraları çerçevesinde Ek:3'te yer alan ithalat beyannameleri için yalnızca teminata bağlanan vergilerin davacı şirkete iadesinin gerektiği şeklinde değiştirilmiş, anılan yazının İzmir Gümrük Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı yazısıyla, davacının geri verme başvurusunda bulunması durumunda konunun ilgili birimce değerlendirileceğinden bu aşamada yapılacak bir işlem bulunmaması karşısında dosyasında saklıya alındığı anlaşılmıştır.

Davalı idarece tesis edilen 13/04/2020 tarihli işlemin, dahilde işleme izin belgesindeki özel şartın revize edildiği tarihten sonraki döneme ait Ek 3 listesinde yer alan ithalat beyannameleri yönünden sadece teminata bağlanan vergilerin iade edilmesinin gerektiği şeklinde değiştirilmesi yolundaki 14/05/2020 tarihli dava konusu işleme ilişkin olarak;

Kesin ve yürütülebilir işlem kavramı; işlemin tamamlanmasına yönelik idarî usûl kuralları uygulanarak yetkili kamu görevlisi veya görevlileri tarafından imzalanıp bu durumuyla uygulamaya konulan ve kendi başına hukukî sonuçlar doğurarak idarenin tek taraflı ve emredici gücüne dayanan işlem anlamına gelmekte olup, yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinden anlaşılacağı üzere; idarî yargı yerinde iptal davası açılabilmesi için, idarî işlemin kesin ve yürütülebilir (icraî) özellik göstermesi zorunluluk arzetmektedir. İptal davasına konu olabilecek işlemin; kesin ve yürütülmesi zorunlu bir idari işlem olarak kabul edilebilmesi, ancak başkaca bir işlemin varlığına gerek olmaksızın doğrudan hukuki sonuç doğurabilmesine bağlıdır.

Her ne kadar mahkeme kaydına alınan davadan vazgeçme dilekçesinde dava konusu işleme de yer verilmesi üzerine, Bölge İdare Mahkemesince davacının 7326 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanmak üzere davasından feragat ettiğinin görüldüğü gerekçesiyle dava konusu işlem yönünden de konusu kalmayan istem hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiş ise de; dava konusu Ek 3 sayılı liste 08/07/2014 tarihinden sonra (revizyon sonrası) tescil edilmiş beyannameleri kapsamakta iken, dava yoluyla iadesi istenen tutarın, 08/07/2014 tarihinden önce (revizyon öncesi) tescil edilmiş beyannamelere ilişkin olduğu, dolayısıyla yapılandırma başvurusu yapılan tutar ile dava konusu işlemin farklı kamu alacaklarından kaynaklandığı, Bölge Müdürlüğü veya gümrük müdürlüklerince de yapılandırma başvurusu üzerine dava konusu işlemden doğan ve 7326 sayılı Kanun kapsamında tesis edilmiş bir karar veya işlemin bulunmadığı dikkate alındığında, davanın bu kısmından yapılandırma için vazgeçildiğinden bahsedilemeyecektir.

Dahilde işleme izin belgesinde yapılan revizyon sonrası tescil edilmiş beyannamelerde iadenin nasıl yapılacağına ilişkin görüş niteliğinde olan dava konusu işlem, ilgili gümrük müdürlüklerince iadeye ilişkin tesis edilecek işlemler için ön bilgilendirme niteliğinde olduğundan, davacı tarafından ödenen vergilerin iadesi veya teminatın çözümü talebiyle yapılacak başvuru üzerine ilgili gümrük müdürlüklerince bir işlem tesis edilmeden, kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliği de kazanmayacaktır. Bu durumda dava konusu işlem yönünden; yukarıda bahsedilen gerekçeyle davanın incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekirken, karar verilmesine yer olmadığı yolundaki hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Davanın, ihtirazi kayıtla ödenen 4.460.827,43 TL tutarındaki katma değer vergisi ve gecikme faizinin fiili ödeme tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca hesaplanacak gecikme zammı oranında faiziyle birlikte iadesine ilişkin kısmı yönünden ise;

Yukarıda açıklandığı üzere, davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı dahilde işleme izin belgesindeki, ithalattan doğacak vergilerin teminat alınmaksızın tahsil edileceği yolundaki geri ödeme sistemine ilişkin özel şart (Özel şart no:37), davacının revize talebi üzerine, bu belge kapsamında yapılacak ithalattan doğacak gümrük vergisi ile varsa toplu konut fonunun tahsili ve bunların haricindeki vergilerin teminata bağlanması gerektiği yolundaki teminatlı uygulamaya ilişkin özel şart(özel şart no:53) ile 08/07/2014(revize tarihi) tarihinde değiştirilmiştir. Davacı şirket tarafından belge kapsamında yapılan (belgenin başlangıç tarihinden bu revize tarihine kadar olan dönemde dahil) ithalattan doğan katma değer vergileri teminata bağlanmış, diğer vergiler ise peşin ödenmiştir. Ancak daha sonra davalı idarece revize tarihine kadar ki dönemde teminat alınmaksızın tahsili gerekip de, teminatlı olarak işlem yapılan vergilerin tahsilinin gerektiğinden bahisle İzmir ve Aliağa Gümrük Müdürlüklerince 6183 sayılı Kanun'un 37. maddesi uyarınca düzenlenen işlemler üzerine davacı tarafından ihtirazi kayıtla ödemede bulunulmuş, İzmir 3. Vergi Mahkemesinin E:2019/1745 sayılı dosyasında Aliağa Gümrük Müdürlüğüne karşı 6183 sayılı Kanun'un 37.maddesi uyarınca tesis edilen işlemin iptali ile 3.081.224,02 TL'nin iadesi (1.501.171,72 TL tutarındaki KDV+1.580.052,30 TL tutarında gecikme faizi); İzmir 3. Vergi Mahkemesinin E:2019/1584 sayılı dosyasında ise, İzmir Gümrük Müdürlüğüne karşı 6183 sayılı Kanun'un 37. maddesi uyarınca tesis edilen işlemin iptali ile 1.379.603,41 TL'nin (677.396,38 TL tutarındaki KDV+702.207,03 TL tutarında gecikme faizi) iadesi istemiyle dava açılmış, işbu davanın iade isteminin konusunu ise bu tutarların toplamı(3.081.224,02 TL+1.379.603,41 TL) oluşturmuştur.

Öte yandan, … Vergi Mahkemesinin E:… sayılı dosyasında davanın reddine ilişkin karara yönelik istinaf başvurusu hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedildiği ve anılan kararın 02/11/2022 tarihinde kesinleştiği, ... Vergi Mahkemesinin E:… sayılı dosyasında davanın reddi yolundaki karara yönelik istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasında sonra dava konusu işlemin iptali ve iade hakkındaki kararın Dairemizin 12/10/2023 tarih ve E:2022/3821, K:2023/3835 sayılı kararıyla onandığı görülmüş olup; işbu davada iade istemi yönünden kesin hüküm nedeniyle davanın incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekirken, bölge idare mahkemesince, davacı tarafından yapılandırma amacıyla başvuru yapıldığı gerekçesiyle verilen karar verilmesine yer olmadığına dair hükümde de hukuka uyarlık bulunmamaktadır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz istemlerinin kabulüne,

2.… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,

3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,

4.492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine 12/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.