Danıştay 7. Daire Başkanlığı

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/2557 E.  ,  2023/2129 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhlerine olan hüküm fıkralarının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: Davacı adına, bandrolsüz alkollü içki bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararına dayanılarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca 2019 yılının Mayıs dönemine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı ile ... isimli şahıs tarafından işletilen ... isimli işyerinde 06/05/2019 tarihinde yapılan aramada, 2 adet 1.75 litrelik şişelerde viski olduğu değerlendirilen alkollü sıvı, 3 adet 1 litrelik ... ibareli alkollü sıvı, 2 adet 70 cl ... ibareli alkollü sıvı, 2 adet 70 cl ... ibareli alkollü sıvı, 1 adet 100 cl ... ibareli alkollü sıvı, 1 adet 35 cl ... ibareli alkollü sıvı, 3 adet 70 cl ... marka alkollü sıvı, 5 adet 35 cl ... marka alkollü sıvı, 1 adet 35 cl ... marka alkollü sıvı, 1 adet 70 cl ... yazılı alkollü sıvı, 3 adet üzerinde biricik ibaresi bulunan şişeler içerisinde 3 şişede toplam 4 litre alkollü sıvı, 1 adet 100 cl kavak marka şişe içerisinde alkollü sıvı bulunduğu ve el konulduğu, aynı tarihte davacı ile anılan şahıs tarafından depo olarak kullanıldığı değerlendirilen müstakil konutta yapılan aramada ise, 1003 adet üzerinde ... votka ibaresi bulunan 70 cl alkollü içki, 95 adet ... ibaresi bulunan 70 cl alkollü içki ve koliler içerisinde 383 adet 5'er litrelik olmak üzere toplamda 1915 litre etil alkol bulunduğu, gümrük kaçağı olarak değerlendirilen alkolllü içkiden numune alındığı, yapılan analiz neticesinde alkollü içkinin bandrolsüz olduğunun tespiti üzerine davacının sevk edildiği takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca 2019 yılının Mayıs dönemine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı, UYAP kayıtlarının incelenmesinden, aynı olay nedeniyle 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu'na muhalefet suçundan açılan kamu davasında ... Asliye Ceza Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile, davacı ve anılan şahsın bandrolsüz alkollü içki bulundurduklarının sabit olduğu sonucuna varılarak 5607 sayılı Kanun'un 3. maddesinin 18. fıkrası uyarınca hapis ve adli para cezası ile cezalandırılmalarına karar verildiğinin anlaşıldığı; işyerinde ele geçirilen 2 adet 1.75 litrelik şişelerde viski olduğu değerlendirilen alkollü sıvı, 3 adet üzerinde biricik ibaresi bulunan şişeler içerisinde 3 şişede toplam 4 litre alkollü sıvı, 1 adet 100 cl kavak marka şişe içerisinde alkollü sıvı bakımından; olayda, davacının ... ile birlikte işlettiği ... isimli işyerinde el yapımı alkollü içkinin ele geçirildiği hususu mahkeme kararı ile sabit olduğundan el yapımı alkollü içki nedeniyle cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılmasında hukuka aykırılık görülmediği, ancak vergi ve cezaların hesaplanmasında 2019 yılının Mayıs döneminde yürürlükte olan tarifeye göre 241,7315-₺ asgari maktu verginin esas alınması gerektiğinden, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının 241,7315-₺ asgari maktu vergi tutarı esas alınmak suretiyle hesaplanan kısmında hukuka aykırılık, anılan tutarı aşan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı; diğer yandan, işyerinde ele geçirilen 3 adet 1 litrelik ... ibareli alkollü sıvı, 2 adet 70 cl ... ibareli alkollü sıvı, 2 adet 70 cl ... ibareli alkollü sıvı, 1 adet 100 cl ... ibareli alkollü sıvı, 1 adet 35 cl ... ibareli alkollü sıvı, 3 adet 70 cl ... marka alkollü sıvı, 5 adet 35 cl ... marka alkollü sıvı, 1 adet 35 cl ... marka alkollü sıvı, 1 adet 70 cl ... yazılı alkollü sıvı ile depoda ele geçirilen 1003 adet üzerinde ... votka ibaresi bulunan 70 cl alkollü içki, 95 adet ... ibaresi bulunan 70 cl lik alkollü içki bakımından; davacı tarafından her ne kadar depo olarak kullanılan müstakil konutta yapılan aramada ele geçirilen alkollü içkiyle bir ilgisinin olmadığı iddia edilmiş ise de, ceza yargılamasında verilen kararda, tanık ... ve depo sahibi ...'in ifadelerinden alkollü içkinin ele geçirildiği deponun davacı ile ... tarafından ...'ten kiralandığının anlaşılması karşısında, 50 litreyi aştığı görülen ve Tarım ve Orman Bakanlığı Tütün ve Alkol Dairesi Başkanlığı tarafından tanzim edilen … tarihli, … sayılı Değerlendirme Raporuna göre bandrolsüz olduğu tespit edilen alkollü içki nedeniyle yapılan tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı; depoda ele geçirilen 383 adet 5'er litrelik olmak üzere toplamda 1915 litre etil alkol bakımından; 08/08/2015 tarih ve 29439 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak takip eden ayın başında yürürlüğe giren Özel Tüketim Vergisi (III) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin ''(III) sayılı Listenin Kapsamı'' bölümünde; etil alkolün liste kapsamında yer almadığından özel tüketim vergisine tabi olmadığının belirtilmesi karşısında içki haline getirilmemiş etil alkol bulundurma fiili nedeniyle davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY:

Davacı adına, bandrolsüz alkollü içki bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararına dayanılarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca 2019 yılının Mayıs dönemine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası ile, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca, kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) GTİP numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenlemesi getirilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 6. fıkrasında ise, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla niteliklerini belirleyip onayladığı elektrikli, elektronik, manyetik ve benzeri cihazlar ve sistemleri kullandırmaya, bu cihaz ve sistemler vasıtasıyla bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirmeye Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu belirtilmiştir.

Yukarıda hükmüne yer verilen mükerrer 257. madde ile, Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye istinaden çıkarılan 17/03/2007 tarihli ve 26465 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollu Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinde; bandrol, tütün mamulleri ve alkollü içkilerin üzerine yapıştırılacak olan, Gelir İdaresi Başkanlığı ile Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkiler Piyasası Düzenleme Kurumu'nun (TAPDK) logolarını içeren, taklit edilemez nitelikteki açık güvenlik unsurları özel olarak üretilmiş taşınabilir cihazlarla kamu denetçileri tarafından tespit edilebilir özelliklere sahip olan kıymetli damga niteliğindeki kağıt olarak, kod ise bandrole eşit bir statüye sahip olan harfler ve/veya rakamları temsil eden özellikli güvenlik işareti olarak tanımlanmıştır.

06/06/2003 tarihli ve 25130 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Alkol ve Alkollü İçkilerin İç ve Dış Ticaretine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinde, "alkol", etil alkol, "alkollü içki" ise, hacmen % 0,5 ve daha fazla alkol içeren bira, şarap ve Türk Gıda Kodeksinde yer alan distile alkollü içkiler ile bu kodekste yer almamakla birlikte belirtilen sınırlama dahilinde alkol içeren diğer alkollü içecekler olarak tanımlanmış, "Piyasaya arz" başlıklı 13. maddesinin 6. fıkrasının olay tarihinde yürürlükteki şeklinde, piyasaya arz ambalajı 20 santilitre ve daha büyük olan alkollü içkilerin, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından kurulan Ürün İzleme Sistemi kapsamında iç ambalajına uygulanan bandrol veya kod ile piyasaya arz edileceği, bunların dışında kalan alkollü içkiler, ambalajlı ve dökme olarak piyasaya arz edilen etil alkol ve alkollü karışımların, satışa verilen miktarlarına göre satış belgesi düzenlenerek dolaşıma sunulacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın, davacı ile ... isimli şahıs tarafından işletilen ... isimli işyerinde 06/05/2019 tarihinde yapılan aramada ele geçirilen 2 adet 1.75 litrelik şişelerde viski olduğu değerlendirilen alkollü sıvı, 3 adet üzerinde biricik ibaresi bulunan şişeler içerisinde 3 şişede toplam 4 litre alkollü sıvı, 1 adet 100 cl kavak marka şişe içerisinde alkollü sıvı bakımından 241,7315-₺ asgari maktu vergi tutarı esas alınmak suretiyle hesaplanan cezalı tarhiyatı aşan kısmın iptaline yönelik istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Kararın, etil alkol miktarı esas alınarak tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasına gelince; 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında, (III) sayılı listenin (A) ve (B) cetvelinde yer alan mallar bakımından, Kanun'un genel hükümleriyle düzenlenen "vergiyi doğuran olay" ve "vergi mükellefi"nden farklı olarak "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlığıyla "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek bulunduranlar adına re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği ve bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı kuralı öngörülmüştür. Dolayısıyla, anılan fıkra uyarınca özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabilmesi için "bulundurma" fiili ile birlikte, bulundurulan mallarda kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiket ve işaretin olmaması gerekmektedir.

Yukarıda yer verilen mevzuat uyarınca, alkollü içkide bandrol kullanma zorunluluğu bulunmakla birlikte, etil alkolde bandrol kullanma zorunluluğu bulunmadığından, maddi olayda, yakalamada ele geçirilen etil alkol, alkollü içki kabul edilmek suretiyle cezalı tarhiyat yapılmışsa da, olayda, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında öngörülen koşullar gerçekleşmediğinden, dava konusu işlemin etil alkol miktarı esas alınarak yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmını iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;

1.… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının işyerinde yapılan aramada ele geçirilen 2 adet 1.75 litrelik şişelerde viski olduğu değerlendirilen alkollü sıvı, 3 adet üzerinde biricik ibaresi bulunan şişeler içerisinde 3 şişede toplam 4 litre alkollü sıvı, 1 adet 100 cl kavak marka şişe içerisinde alkollü sıvı bakımından …-₺ asgari maktu vergi tutarı esas alınmak suretiyle hesaplanan cezalı tarhiyatı aşan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,

2.Kararın, etil alkol miktarı esas alınarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin yukarıda açıklanan gerekçeyle REDDİNE,

3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 13/04/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.