Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3282 E.  ,  2024/5335 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

(... Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü)

Dağıtım Pazarlama Anonim Şirketi

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacının 2016 ila 2018 yılları hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler doğrultusunda davacının anılan dönemlerde ticaretine konu ettiği akaryakıt ürünlerinden bir kısmının alışlarını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2016 yılının Temmuz ila Aralık aylarının (2.), 2017 yılının Haziran ila Aralık aylarının (2.) ve 2018 yılının Ocak ayının (2.) dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı ve 2016 yılının Ocak dönemine ilişkin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, ... Akaryakıt Dağıtım Pazarlama Anonim Şirketinden alınmış olarak gösterilen akaryakıtların gerçekte anılan firmadan alınmadığı, özel tüketim vergisi ödememek için akaryakıtların anılan firmadan kayıt dışı olarak temin edildiği, özel tüketim vergisi ödenmiş gibi satıldığı, yine davacı firmanın bayilerinin casus yazılım kullanmak suretiyle otomasyon sistemlerinden sildikleri akaryakıt miktarı kadar kaçak akaryakıtın davacı tarafından kayıt dışı olarak tedarik edilerek bayilere teslim edildiği; öte yandan, Körfez Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından yürütülen ... dosya numaralı soruşturma kapsamında düzenlenen...tarih ve ...sayılı Görüş ve Öneri Raporunda da, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren birçok dağıtım şirketi ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon firmasının ilgili dağıtım şirketleri ve istasyonlarla anlaşarak dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek sureti ile değiştirdikleri, değiştirilen bilgiler üzerinden resmi makamlara bilgi vererek beyanda bulundukları, otomasyon şirketi olarak ... Otomasyon ve Bilişim Sistemleri Petrol Sanayi Ticaret Anonim Şirketi firmasının 10 adet dağıtım şirketi ile bu şirketlerle çalışan 756 adet akaryakıt istasyonunun örgütlü olarak veri silme işlemlerini gerçekleştirdikleri, 16/02/2018 tarihinde Türkiye çapında anılan iş yerlerine yapılan operasyon kapsamında dağıtım şirketleri ile bağlı istasyonlarda yapılan aramalarda 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ait faturalara ve imaj kayıtları alınacak olan yazar kasalara el konulduğu, ele geçen verilerin Emniyet Genel Müdürlüğü Siber Suçlar Daire Başkanlığı yetkililerince yapılan imaj alma işlemi neticesinde bilirkişi raporu düzenlendiği, bilirkişi raporuna göre de, 2009, 2010, 2016 ila 2018 yıllarına ait akaryakıt silme işlemlerinin yapıldığı toplam 207 adet akaryakıt istasyonunda 159.935.523,90 Lt satış verisinin silindiği, 19 istasyonun bayi lisans numarasının tespit edilemediği, ayrıca 157 adet istasyonun verileri silindiğinden istasyonlara ait bilgilere ulaşılamadığı, veri silme işleminin otomasyon sistemine casus yazılımla dışarıdan müdahale edilerek istasyonlardaki pompalardan satışı yapılan akaryakıta düzenlenen fişlerin mali hafızaya kaydedilmeden silinmesi, istasyon tanklarına yapılan dolumların da aynı şekilde otomasyon sistemine kaydedilmesinin engellenmesi şeklinde gerçekleştirildiği, silinen kayıtların ise Hollanda’da bulunan bir sunucuya kaydedildiği, davacı şirketin kaydedilen verilerinin ... seri nolu “...” ile şifrelenen hard disk içerisinde yer aldığının tespit edildiği; öte yandan, davacının 2016 ila 2018 hesaplarının incelenmesinden, 2016 yılında akaryakıt ürünleri alışlarının %36,2’sini, motorin alışlarının ise yaklaşık %41’ini ... Akaryakıt Dağıtım Pazarlama Anonim Şirketinden yaptığı, "ana tedarikçi” olarak ifade edilen firma hakkında 2016 ve 2017 hesap dönemlerine ilişkin olarak kısmen sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunduğu, bu raporda 2013 yılında aldığı dağıtıcı lisansına sahip olarak yürüttüğü faaliyetine 2016 yılında lisansının iptal edilmesi nedeniyle son verildiği, adresinde bulunmadığı, herhangi bir faaliyetinin olmadığı, aynı adreste farklı mükellefin faaliyet gösterdiğinin anlaşıldığı, "ana tedarikçi" olarak anılan firmanın faaliyette bulunduğuna ilişkin hiç bir verinin olmadığı, bayi bilgilerine rastlanılmadığı, yazar kasa, pos cihazı bilgilerinin olmadığı, ödeme kaydedici cihaz veya pompa satış verisinin bulunmadığı, kredi kartı ile tahsil edilen mal yada hizmet teslim bedel bilgilerinin olmadığı, dağıtıcı firma olmasına rağmen herhangi bir aracının olmadığı, lisanslı bayilerden alışlarına ilişkin sevk irsaliyelerinde tespit edilen araç plakalarının ise davacı adına kayıtlı olduğu ve taşıma işlemlerinin büyük kısmının bu araçlar vasıtası ile gerçekleştirildiği, ana tedarikçinin diğer alımlarının ise hakkında kısmen sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan firmalardan gerçekleştirildiği, motorin, benzin alımlarını muhafaza edebileceği deposunun bulunmadığı, ana tedarikçinin 2016 yılının Temmuz ila Aralık dönemlerinde davacıya 11.917,15 ton motorin teslim ettiğinin anlaşıldığı, ana tedarikçinin gerçek bir akaryakıt alım-satım faaliyetini yürütmediği, sadece akaryakıt faturası keserek mal satışlarının büyük bölümünü gerçekleştirdiği davacıya vergisel avantaj sağladığı, dağıtıcı lisansı olmayan firmaların akaryakıt satışı gerçekleştiremeyeceği göz önüne alındığında, dağıtıcı lisansına sahip ana tedarikçinin farklı yollardan temin ettiği kaçak veya kayıt dışı motorin ile 2016 hesap döneminde hakkında sahte fatura düzenleme fiili nedeni ile vergi tekniği raporu bulunan ve herhangi bir özel tüketim vergisi beyanı bulunmayan firmalardan elde ettiği motorin ve benzinin davacıya yasal olarak satışının yapılmasında aracılık rolü üstlendiği, aynı zamanda davacı firmanın bayilerinin casus yazılım kullanmak suretiyle otomasyon sistemlerinden sildikleri akaryakıt miktarı kadar kaçak akaryakıtın bu şekilde tedarik edilerek bayilere teslim edildiği, davacının özel tüketim vergisi ödemeden temin ettiği motorin ve benzini satarken özel tüketim vergisini ödemiş gibi yansıtarak hem alışta hem de satışta vergisel avantaj sağladığı, ana tedarikçinin akaryakıt faaliyeti döngüsünde görevinin akaryakıt alım-satım faaliyeti yürütmek olmadığı, kaçak veya diğer yollarla temin edilen akaryakıtın davacı kayıtlarına girmesi için satış faturası düzenlemek olduğu, böylelikle hem katma değer vergisi yönünden, hem de özel tüketim vergisi yönünden vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verdiği; davacının 2017 yılı akaryakıt ürünleri alışlarının %6,51’ini, motorin ürünü alışlarının ise %8,30’unu aynı ana tedarikçi ... Akaryakıt Dağıtım Pazarlama Anonim Şirketinden temin ettiği, otomasyondan silinen veriler baz alınarak 2017 yılında 17.082.622,68 litre motorinin özel tüketim vergisi ödenmeden alındığının tespit edildiği, yine silinen veriler dikkate alınarak 2018 yılının Ocak döneminde 2.415.983,47 litre, Şubat döneminde ise 1.725,846,62 litre motorinin özel tüketim vergisi ödenmeden alındığının tespit edildiği; yapılan tüm tespitlerin değerlendirilmesinden re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde ve vergi ziyaı cezasına 2012 yılının Ağustos dönemine ait 28/09/2013 tarihinde davacıya tebliğ edilerek ihtilafsız bir şekilde kesinleşen vergi ziyaı cezasından kaynaklı olarak tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği, öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca 2016 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasında, cezalar için geçerli olan fiilin tüm unsurları tamam olmadan faile ceza kesilemeyeceği yönündeki ceza hukuku ilkesi gereğince, fatura verilmediği, alınmadığı ya da gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği yolunda yasanının aradığı anlamda somut tespitlerde bulunulmadığı anlaşıldığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine yönelik davanın reddine, özel usulsüzlük cezasının ise iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Kararın istinaf başvurusuna konu hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz isteminin reddine,

2.... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,

3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 19/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.