Vergi Dava Daireleri Kurulu         1996/321 E.  ,  1998/81 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

İstemin Özeti: Bakanlar Kurulunun 90/328 sayılı kararıyla % 16 olarak belirlenen 1991 yılında uygulanacak ihracat istisnası oranı; 12.8.1991 tarih ve 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla % 12'ye indirilmiştir. 1991 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini, 16.8.1991 tarihine değin yaptığı ihracat tutarına % 16 istisna uygulanması istemiyle veren kurum adına bu itirazı kabul edilmeyerek, tüm yıl için % 12 istisna oranı uygulanarak kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmiştir.

Kurum bir taraftan, 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının iptali istemiyle Danıştay Dördüncü Dairesinde dava açmış, bir taraftan da 1991 yılı ihracat tutarının 16.8.1991 tarihine kadar olan kısmına uygulanması gereken oranın, % 12 değil % 16 olması ve 1991 yılı kurumlar vergisi tahakkukunun bu hesaba göre değiştirilmesini isteyerek vergi mahkemesinde dava açmıştır. 1991 yılı ihracat tutarlarına da uygulanmak üzere ihracat istisnası oranını % 12 olarak belirleyen Bakanlar Kurulunun 91/2073 sayılı Kararı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 29.4.1992 gün ve E:1991/3523, K:1992/1719 sayılı kararıyla 1991 yılına ilişkin düzenlemesi yönünden iptal edilmiş, bu karara karşı Bakanlığın temyiz istemi Kurulumuzca reddedilmiştir. Söz konusu iptal kararı uyarınca düzenlenen Maliye Bakanlığının 29.4.1993 tarihli yazısıyla ihracat istisnası oranının 1991 yılının tamamı için % 16 uygulanması gerektiğinin belirtilmesi üzerine, vergi dairesi müdürlüğü tarafından oranlar arasındaki farka ilişkin kurumlar vergisi, düzeltme fişiyle tahakkuk kayıtlarından silinmiş ve vergiler davacıya ret ve iade edilmiştir.

Tahakkuka karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi ise 91/2073 sayılı Kararnamenin yürürlük tarihi olan 16.8.1991 tarihine kadar % 16, sonrası için % 12 oranının uygulaması ve tahakkukun bu hesaba göre değiştirilmesi gerektiği sonucuna varmış, bu karar Danıştay Üçüncü Dairesinin 30.3.1994 günlü ve E:1993/2299, K:1994/989 sayılı kararıyla onanmıştır.

Danıştay Üçüncü Dairesinin bu kararı karşısında, Dördüncü Dairenin iptal kararı gereği düzeltme yapan vergi dairesi müdürlüğü bu kez, 16.8.1991 tarihi ile yıl sonu arasında yapılan ihracat tutarına % 12 istisna oranını uygulayarak hesapladığı kurumlar vergisi ile gecikme faizinin 28.6.1994 tarihinde yükümlüye tebliğ etmiş, herhangi bir itiraz olmayınca 23.8.1994 tarih ve ... sayılı tahakkuk fişiyle söz konusu vergi ve gecikme faizini tahakkuk ettirmiş, vadesinde ödenmemesi üzerine yükümlü şirket adına ödeme emri düzenlemiştir. Dava, bu ödeme emrine karşı açılmıştır.

Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; iptal kararlarının idari işlemi ve bu işlemin doğurduğu sonuçları ortadan kaldırdığı, iptal kararlarının geriye yürüdüğü ve iptal edilen karardan önceki hukuki durumu doğurduğu, bu nedenle 1991 yılı ihracat tutarına uygulanacak ihracat istisnası oranının, vergi mahkemesi ile Danıştay Üçüncü Dairesince kabul edilen davaya göre değil, Danıştay'ca iptal edilen Bakanlar Kurulu Kararına göre 1991 yılı ihracatının tamamı için % 16 oranının uygulanması gerektiği, davacı şirketten ödeme emri ile istenen ve oranlar arasındaki farka tekabül eden kurumlar vergisinin hukuki dayanağının bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emrini iptal etmiştir.

Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 13.12.1995 günlü ve E:1995/3553, K:1995/4223 sayılı kararıyla; vergi mahkemesinin, 1991 yılı için ihracat istisnası oranının dava dilekçesindeki yükümlü istemi doğrultusunda 16.8.1991 tarihine kadar % 16 ve 16.8.1991 tarihinden sonra % 12 oranı uygulanması gerektiğine ilişkin kararına karşı vergi dairesi müdürlüğünün temyiz ve karar düzeltme istemleri Danıştay Üçüncü Dairesince reddedilerek kesinleştiği, kesinleşen vergi mahkemesi kararı uyarınca idare tarafından sanayi ürünü ihracat istisna oranını kademeli olarak uygulamak suretiyle tahakkuk ettirilen farka tekabül eden verginin, ödeme emri ile istenmesinin 2577 sayılı Yasanın 28 inci maddesi hükmü gereği olduğundan, vergi mahkemesince aksi yönde verilen kararda hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla ilk kararında direnmiş, ilk kararındaki gerekçeye ek olarak; ödeme emriyle istenen kurumlar vergisinin yükümlü şirkete iade edilmiş olması karşısında, geri istenmesinde usulen, ödeme emri tanzim ve tebliğinden önce bu verginin tarh ve tahakkuk aşamalarından tekrar geçmesi gerektiğini belirtmiştir.

Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş, Danıştay Üçüncü Daire kararı üzerine hesaplanan vergi ve gecikme faizi "bildirim" ile 28.6.1994 tarihinde yükümlüye tebliğ edildiği halde ödenmediği gibi itirazda da bulunulmaması üzerine 23.8.1994 tarihli tahakkuk fişinin düzenlendiği, tahakkuk fişinde yazılı vergi ve gecikme faizi vadesinde ödenmediğinden düzenlenen ödeme emrinde yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Davacı kurum adına düzenlenen ödeme emrinin iptali yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.

Ödeme emrine konu olan borç, ihtirazi kayıtla verilen 1991 yılına ilişkin beyannamesi üzerinden kurumun 1991 yılı ihracat tutarına 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ek Kararla belirlenen yüzde 12 istisna oranı uygulanarak yapılan tahakkukun bir kısmını oluşturan ve söz konusu Kararnamenin 1991 yılı yönünden yargı kararıyla iptal edilmesi nedeniyle dayanaksız kaldığı gözönüne alınarak, iptal kararından önce yürürlükte olan yüzde 16 istisna oranına göre silinen ve davacıya ret ve iade edilen kurumlar vergisinin; 16.8.1991-31.12.1991 dönemindeki ihracat tutarına göre oranlar arasındaki fark üzerinden hesaplanan kısmı ile gecikme faizinden oluşmaktadır.

Bakanlar Kurulunun 91/2073 sayılı kararı, 16.8.1991 tarihinde yayımlanmış ve 1991 yılı ihracat tutarlarına da uygulanmak üzere ihracat istisnası oranını yüzde 16'dan, yüzde 12'ye indirmiştir. Davacı, yasal sürede verdiği 1991 yılı beyannamesine ilişik dilekçesinde, istisna oranını dört puan düşüren Kararnamenin yayım tarihine değin yaptığı ihracat tutarına, bu tarihten önce yürürlükte olan yüzde 16 oranı esas alınarak vergi tahakkuk ettirilmesini istemiş, idare bu istemi kabul etmeyerek, yıllık ihracat tutarına yüzde 12 istisna uygulayarak tahakkuk yapmıştır. Davacı bir yandan aynı iddia ile tahakkuka karşı ... Vergi Mahkemesinde, bir yandan da geçmişe yürümezlik ilkesine aykırı olduğu iddiasıyla Kararnameye karşı Danıştay'da dava açmıştır. Kararnameye karşı açılan dava Danıştay Dördüncü Dairesince incelenmiş ve 29.4.1992 gününde verilen K:1992/1719 sayılı kararla; 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ek Kararın 1991 yılına ilişkin kısmı iptal edilmiş, iptal kararı temyiz incelemesinden de geçerek kesinleşmiştir.

İptal davaları, idarenin genel düzenleyici ya da bireysel idari işlemlerini konu alan ve nitelikçe hukuka aykırı olan idari işlemleri ortadan kaldırarak idareyi hukuk sınırları içinde tutma amacını gerçekleştiren araçlardandır. Bilindiği gibi hukuka uygunluk denetimi yapan yargı yerlerince verilen ve bir idari işlemin temel öğeleri yönünden hukuka uygun düşmediğini saptayan iptal kararları, işlemin kurulmasından önceki hukuki durumu doğururlar.

Genel düzenleyici bir idari işlem niteliğindeki 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ek Kararın 1991 yılıyla ilgili kısmının iptaline ilişkin Danıştay Dördüncü Dairesinin K:1992/1719 sayılı kararı da, Kararnamede öngörülen yüzde 12 istisna oranının 1991 yılı ihracat tutarlarına uygulanmaması, uygulanmışsa oranlar arasındaki farka isabet eden verginin, ilgililerine iadesini gerektirmektedir. Nitekim, Dairenin bu kararı üzerine Maliye Bakanlığı, davacının 1991 yılı ihracat tutarına, evvelce geçerli olan yüzde 16 istisna oranı uygulanarak gereğini bildirmiş, vergi dairesi müdürlüğünce de bu doğrultuda işlem yapılarak, yüzde 12 oranı üzerinden fazla tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi tahakkuktan silinmiş, davacıya ret ve iade edilmiştir.

Davacının tahakkuka karşı açtığı dava ... Vergi Mahkemesince, Danıştay Dördüncü Dairesinin iptal kararından bir yıl sonra sonuçlandırılmıştır. Tahakkuka karşı açılan davaya konu yapılan nokta, 1.1.1991-16.8.1991 tarihleri arasındaki ihracat tutarına yüzde 16 istisna oranı yerine, yüzde 12 oranının uygulanmış olmasıdır. Vergi mahkemesi bu davada; yılın başından, 91/2073 sayılı Kararnamenin yayım tarihine kadar olan dönemde yapılan ihracat tutarına yüzde 12 istisna uygulanmasını hukuka aykırı bulmuş ve tahakkuku bu yönden kısmen iptal etmiş, kararı temyizen inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi ise vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini reddetmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28 inci maddesinde idarenin; Danıştay, bölge idare mahkemesi, idare ve vergi mahkemeleri kararlarının gereklerine göre işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecbur olduğu kurala bağlanmıştır. ... Vergi Mahkemesinin temyiz incelemesinden de geçerek kesinleşen söz konusu kararı ve 2577 sayılı Yasanın değinilen kuralı karşısında vergi dairesi müdürlüğünün yeni bir işlem tesisini gerektiren herhangi bir neden kalmamıştır. Zira, kararın gerektirdiği sonuç, 1991 yılı başından, 16.8.1991 tarihine değin yapılan ihracat tutarına yüzde 16 istisna uygulanmasıdır. Bu sonuç, Danıştay Dördüncü Dairesinin iptal kararı üzerine ilk tahakkukun düzeltilmesi sırasında yaratılmışken davalı idare, tahakkuka karşı açılan davaya konu da olmayan 16.8.1991-31.12.1991 dönemi ihracat tutarına yüzde 12 istisna uygulayarak, evvelce tahakkuktan silinmiş verginin bir kısmını bir bildirimle davacıdan istemiş, itirazda bulunulmadığı ve bildirimin kesinleştiği görüşüyle dava konusu ödeme emrini düzenlemiştir. Bu ödeme emriyle tahsili amaçlanan kurumlar vergisi ve gecikme faizini doğuran hukuka uygun herhangi bir neden bulunmamaktadır. 6183 sayılı Yasanın 55 inci maddesi uyarınca ödeme emri, usulüne uygun tahakkuk ettiği halde, vadesinde ödenmeyen kamu alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenebileceğinden, yılın ikinci dönemi ihracat tutarına iptal hükmü de gözardı edilip, yüzde 12 istisna oranı esas alınarak hesaplanan kurumlar vergisi ve gecikme faizini içeren dava konusu ödeme emrinin iptali yolundaki vergi mahkemesi kararında hukuka aykırılık görülmemiştir. Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 13.3.1998 gününde oyçokluğu ile karar verildi. X - K A R Ş I O Y

Olayda; % 16 olan ihracat istisnası oranını % 12'ye indiren 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu kararının iptali istemiyle dava açan davacı şirketin, 1991 takvim yılına ait beyannamesini ihtirazi kayıtla vermesi üzerine % 12 istisna oranına göre tahakkuk ettirilen kurumlar vergisine karşı da, anılan Bakanlar Kurulu kararının yayımlandığı 16.8.1991 tarihine kadar % 16, ondan sonraki dönem için % 12 oranının uygulanması gerektiği iddiasıyla Vergi Mahkemesinde idari dava açtığı ve tahakkuk eden verginin 16.8.1991 tarihinden önceki kısmının terkinini istediği; bu dava devam ederken Bakanlar Kurulu kararının Danıştay Dördüncü Dairesince iptal edilmesi ve kararın Genel Kurul'ca onanması üzerine, davacıya her iki oran arasındaki farka tekabül eden verginin red ve iade olunduğu; ancak, tahakkuka karşı açılan davada, Vergi Mahkemesince, talep veçhile tahakkukun kısmen terkinine karar verilip bu kararın Danıştay Üçüncü Dairesince onanması üzerine de, 16.8.1991-31.12.1991 tarihleri arasındaki ihracat tutarına % 12 oranında istisna uygulanarak yapılan vergi ve gecikme faizi tahakkukunun davacı şirkete tebliğ olunduğu; bu tahakkuka karşı herhangi bir idari dava açılmaması ve ödemenin de yapılmaması sonucu dava konusu ödeme emrinin düzenlenerek tebliğ edildiği; bu ödeme emrinin, Bakanlar Kurulu Kararı iptal edildiğinden % 12 oranının uygulanamayacağı gerekçesiyle iptal edilmesine dair vergi mahkemesi kararının, ödeme emriyle istenilen alacağın kesinleşmiş yargı kararına dayandığı gerekçesiyle Danıştay Üçüncü Dairesince bozulması üzerine, aynı Mahkemece, ilk kararındaki gerekçesinde ödeme emrinin tebliğinden önce verginin tarh ve tahakkuk aşamalarından geçmesi gerektiği gerekçesi de eklenerek ilk kararda direnildiği dosyanın incelenmesinden anlaşılmış olup; bu kararın temyizen bozulması istenilmektedir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 55 inci maddesinde, kamu alacağını vadesinde ödemeyenlere, (7) gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları gereğinin bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, 58 inci maddesinde de, kendisine ödeme emri tebliğ olunan kişinin, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddialarıyla tebliğinden itibaren (7) gün içerisinde idari dava açabileceği açıklanmış bulunmaktadır.

Bu maddelerde sözü edilen ödeme emri, konu edindiği kamu alacağını yaratan idari işlemden ayrı ve bağımsız bir diğer idari işlemdir. Kuşkusuz, ödeme emri düzenlenmesinin sebeplerinden ilki, vadesinde ödenmeyen kamu alacağını yaratan bu işlemdir. Bu işlem olmadan kamu alacağı hukuken doğamayacağından; ödeme emri düzenlenmesi de sözkonusu olamayacaktır. Başka anlatımla; ilki ikincisinin maddi sebebi olan bir ayrılabilir işlemler zinciri sözkonusudur. Bu işlemler zincirinin, kamu alacağının hukuken doğduğu; yani, tahakkuk ettiği tarihten tahsiline kadar da uzaması; örneğin, ödeme emrinin tebliğ edilerek ödeme süresi geçmesine karşın ödenmeme eyleminin sürmesi halinde, haciz, daha sonra da satış işlemi yapılması olasıdır.

Bu işlemler zincirinin ayrı bir halkasını oluşturan her işlemde mevcut hukuka aykırılıklar, yalnızca o işlemi hukuka aykırı kılabilecek ve yalnızca o işlemin iptali istemiyle açılacak idari davada ileri sürülmesi halinde idari yargı tarafından dikkate alınabilecek niteliktedir. Şayet, içerdiği hukuka aykırılıklara karşın, bu işlemlerden birisi dava konusu edilmeyecek olursa, idari dava açma süresinin geçmesiyle hukuka uygunluk karinesinden yararlanmaya başlayan bu işlemin, zincirin sonraki halkasını oluşturan işleme karşı açılacak idari davada hukuka uygunluk denetimine tabi tutulması, anılan karine ile korunan kamu düzeninin ihlali sonucunu yaratır. İdari dava açma süresinin sonuncu gününü izleyen tarihten itibaren, içerdiği tüm hukuka aykırılıklara (yokluğunu gerektirenler hariç) karşın, işlem, hukuka uygun kabul edilip, zincirin sonraki halkasını oluşturan işleme dayanak alınabilir. Başka deyişle; işlemler zincirine dahil bir işlemdeki hukuka aykırılığın, işlemin bu nedenle idari yargı yerince iptal edilmiş olması hali dışında, bu işleme dayanılarak yapılan kendisinden ayrılabilir nitelikteki sonraki işlemi hukuka aykırı kılması söz konusu olamaz.

Bununla birlikte; anılan dokunulmazlık hali, kamu borcunu yaratan idari işlemin yargı organı önündeki durumu ile ilgilidir. Yoksa, idare, hukuka aykırı olarak doğan işlemini, kazanılmış haklara saygı göstermek koşuluyla, her zaman geri alabilir, değiştirebilir veya yerine yenisini yapabilir. Bunun için, idarenin işleminin hukuka aykırılığı konusunda ikna edilmesi gerekebilir. Bunun yolu ise; idari dava açma süresinin geçmiş olması sebebiyle hukuka uygunluk karinesinin korumasına giren işlemi, kamu düzenini de çiğneyerek, sonraki idari işlem sebebiyle yargı denetimine tabi tutmak değil; örneğin, düzeltme ve şikayet başvuruları gibi, idari nitelikteki başvurular ile bu başvuruların sonucuna tanınan yargısal denetim yollarıdır.

Yukarıda açıklandığı üzere, olayda, ödeme emrine konu kamu alacağını yaratan işlem, ... Vergi Mahkemesinin Danıştay Üçüncü Dairesinin onama kararıyla kesin hüküm halini alan 27.4.1993 gün ve E:1992/1077, K:1993/622 sayılı kararı üzerine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28 inci maddesinin 5 inci fıkrasında; vergi uyuşmazlıklarına ilişkin mahkeme kararlarının idareye tebliğinden sonra bu kararlara göre tespit edilecek vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler ile zam ve cezaların miktarının ilgili idarece mükellefe bildirileceği yolunda yer alan düzenleme uyarınca, vergi dairesince, tahakkuk eden verginin dava konusu edilmeyen kısmının yeniden hesaplanıp davacıya bildirilmesine ilişkin işlemdir. Bu işlemin kimi hukuka aykırılıkları içermesi veya yargı kararının gereğinin yanlış yerine getirilmesi olasıdır. Ancak, anılan işlem davacı şirkete 28.6.1994 tarihinde tebliğ edilmesine karşın, süresi içerisinde herhangi bir idari davaya konu edilmemiştir. Yani, işlem hukuka uygunluk karinesinden yararlanır hale gelmiş; konusu olan vergi ve faiz tahakkuk ederek kamu alacağı niteliğini hukuken kazanmıştır. Dolayısıyla; hukuken kamu alacağı niteliğini kazanan ve vadesinde de ödenmeyen vergi ve gecikme faizi için ödeme emri düzenlenerek, borçlusuna tebliği yerindedir. Bu nedenle, temyiz isteminin kabulü ile aksi yolda verilen direnme kararının bozulması gerektiği oyu ile karara karşıyız. XX - K A R Ş I O Y

Danıştay Üçüncü Dairesinin 30.3.1994 gün ve E:1993/2299, K:1994/989 sayılı kararı ile onanan ve kesinleşen vergi mahkemesi kararı uyarınca, idare tarafından sanayi ürünü ihracat istisna oranının kademeli olarak uygulanması suretiyle tahakkuk ettirilen farka tekabül eden verginin ödeme emri ile istenilmesi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28 inci maddesi hükmüne uygun bulunduğundan temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesince verilen ısrar kararının bozulması gerektiği görüşü ile karara karşıyız.