DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/354 E.  ,  2023/1088 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:.., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem:

Davacı tarafından, aerosol üretiminde kullanmak taahhüdüyle özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan LPG'nin herhangi bir üretimde kullanılmadığının ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'yla tespit edildiğinden bahisle, haksız olarak iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınması amacıyla, 2015 yılının Mart ilâ Mayıs ve Ağustos aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: Aerosol dolum işi yapmak üzere mükellefiyet tesis etmiş olan davacı hakkında ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ile ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir. Raporda, aerosol üretiminde kullanmak taahhüdüyle özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan LPG'nin herhangi bir üretimde kullanılmadığından bahisle haksız olarak iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınmasının önerilmesi üzerine dava konusu işlem tesis edilmiştir. ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:

i)İş yerinde 17/02/2016 tarihinde yapılan yoklamada iş yerinin kapalı ve dışında kiralık levhasının olduğu, muhtar, komşu iş yeri ve civar araştırmasında davacının tanınmadığı, iş yeri mülk sahibi nezdinde yapılan tespitte bir yıllık sözleşmesi olan şirketin bir yıllık kira borcunun bulunduğu tespit edilmiştir. ii. Su aboneliğinin ... adında bir kişi adına, elektrik aboneliğinin ise şirket adına yapıldığı, su saatinin okunması için 2015 yılında iş yerine gidildiğinde iş yerinin kapalı olduğunun muhtar beyanı ile tespit edildiği, iş yerinde elektrik ve su sarfiyatının üretim için yeterli olmadığı belirlenmiştir. iii. Satış faturalarında 400 ml sprey kutu boyanın KDV dahil 0,578 TL olduğunun belirtilmesine rağmen, en ucuz emsallerinin 5-10 TL arasında olduğu tespit edilmiş; kapasite raporunda 10 m³ tankın bulunduğunun belirtilmesine rağmen şirket kayıtlarında ve iş yeri denetimlerinde tanka rastlanmamıştır. iv. LPG alımlarının tam kapasite ve kapasite üstünde yapıldığı, davacı şirketin mal aldığı ... Hırdavat Boya Metal Ambalaj İnşaat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin adresinin devamlı kapalı olduğu ve sahte belge düzenlediği iddiasıyla vergi incelemesine tabi tutulduğu anlaşılmıştır.

v)Davacı şirketin mal sattığı ... Hırdavat Boya İnşaat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin vergi dairesince re'sen terk ettirildiği ve sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesine tabi tutulduğu belirlenmiştir. vi. Yapılan nakliyeleri içeren faturaların şehir içi olarak düzenlenmesine karşın şirketin şehir içi nakliye işinin olmadığı, şirket yetkilisinin 1 adet 10 m³ LPG depolama tankı, 4 adet aerosol dolum makinası, 1 adet kompresör, 1 adet gaz alarmı dedektörü bulunduğunu beyan etmesine rağmen ibrazı istendiğinde, fatura ve benzeri belgelerin olmadığını ve ibraz edemeyeceğini ifade etmiştir. vii. İş yerinin mülk sahibince açtırıldığı ve şirket yetkilisi ile yaptığı telefon görüşmesi sonucunda iş yerinin kilidini değiştirdiği, iş yerine girdiğinde iş yerinin boş olduğu, makine teçhizat ve LPG tankının olmadığı tespit edilmiştir.

Davacı tarafından bildirilen üretim miktarının teknik icaplara uygun olmadığı, davacının iş yerinde yapılan yoklamalarda hiçbir ticari faaliyete rastlanmaması ve mal hareketinin izlenmemesinin de ticari icaplara ve hayatın olağan akışına aykırı olması karşısında re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmemiştir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir. Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: Vergi aslı ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden inceleme: Davacının istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar mahkeme kararının vergi aslı ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Vergi ziyaı cezasının verginin bir katını aşan tutarı yönünden inceleme:

Olayda, davacıya izafe edilen sahte belge düzenleme fiilinden dolayı hakkında verilmiş bir ceza mahkemesi kararı bulunmadığı dikkate alındığında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'un 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden söz edilemeyeceğinden verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinin kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine aykırılık oluşturduğu sonucuna varılmıştır. Bu nedenle vergi ziyaı cezasının verginin üç katı olarak uygulanmasında yasaya uygunluk görülmemiştir. Karar Sonucu:

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle davacının istinaf başvurusunun kısmen kabulü ile mahkeme kararının, vergi ziyaı cezasının verginin bir katını aşan kısmı (iki kat tutarındaki vergi ziyaı cezası) yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra, vergi ziyaı cezasının bu kısmının kaldırılmasına, tarh ve ceza kesme işleminin vergi aslı ve verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurunun ise reddine karar vermiştir. Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 21/04/2022 tarih ve E:2019/2003, K:2022/1892 sayılı kararı:

Uyuşmazlık konusu vergi aslı ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme: Vergi Dava Dairesi kararının anılan hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle uygun bulunmuştur. Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezasının verginin bir katını aşan tutarı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin kabulüne ve vergi ziyaı cezasının anılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme: 213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 367. maddesinin son fıkrasında, 359. maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesinin, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği belirtilmiştir.

Aerosol üretiminde kullanma taahhüdüyle özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan LPG'nin üretimde kullanılmadığı tespit edildiğinden, haksız olarak iade edilen vergiler nedeniyle anılan Kanun'un 359. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmamıştır.

Uyuşmazlığın sözü edilen hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle çözümlenmesi gerekirken, istinaf incelemesi sonucunda verilen kararın, şirket yetkilileri hakkında ceza mahkemesince mahkumiyet kararı verilmediği dolayısıyla maddede öngörülen koşulların oluşmadığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmamıştır. Bu nedenle, Vergi Dava Dairesi kararının, anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. Karar Sonucu:

Daire, Vergi Dava Dairesi kararının, mahkeme kararının vergi aslı ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasını onamış; verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasını bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tarh edilen verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi tutarının iki katına isabet eden kısmının hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Vergi ziyaı cezasının vergi tutarının iki katına isabet eden kısmının hukuka uygunluğu incelenmek suretiyle karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY: ... tarih ve ... sayılı Vergi Suçu Raporu'nda, davacı tarafından aerosol üretiminde kullanmak taahhüdüyle özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan LPG'nin herhangi bir üretimde kullanılmadığı ve 2015 yılının Ocak ila Eylül dönemlerinde özel tüketim vergisi iadesi almak için düzenlenen satış faturalarının sahte olduğu tespit edilmiştir.

Davacının kanuni temsilcisinin Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan suçu işlediği görüşüyle ceza mahkemesinde yargılanmasının sağlanması için 213 sayılı Kanun'un 367. maddesi gereğince Rapor Değerlendirme Komisyonunun mütalaasıyla keyfiyetin Kırıkkale Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. 2015 yılına ilişkin olarak düzenlenen vergi suçu raporuna istinaden davacı hakkında açılan kamu davasında, ... Asliye Ceza Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, sanığın cezalandırılmasına karar verilmiştir.

Anılan karara karşı kanun yoluna başvurulması üzerine ... Bölge Adliye Mahkemesi ... Ceza Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, 15/04/2022 tarih ve 31810 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde değişiklikler yapıldığı ve suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanacağı yolundaki Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin (2) numaralı fıkrası gözetilerek anılan kararın bozulmasına karar verilmiştir.

İLGİLİ HUKUK A- İlgili Mevzuat: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabının Birinci Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezaları ile ilgili kurallara yer verilmiştir. Kanun'un 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları hüküm altına alınmıştır.

Vergi Usul Kanunu'nun 333. maddesinin birinci ve üçüncü fıkralarında, tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezalarının tüzel kişiler adına kesileceği, anılan Kanun'un 359. maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için Kanun'un 359 ve 360. maddelerinde öngörülen cezaların bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunacağı kurala bağlanmıştır. Kanun'un "Suçlarda birleşme" başlıklı 340. maddesinde "Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bu Kanunla vergi cezasiyle cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz." kuralına yer verilmiştir.

Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinin birinci fıkrasında vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasında, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu, üçüncü fıkrasında ise birinci ve ikinci fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınmasının ceza uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği belirtilmiştir.

Kanun'un "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin son paragrafında "Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez." kuralına yer verilmiştir.

Aynı Kanun'un "Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul" başlıklı 367. maddesinin 5728 sayılı Kanun ile değişik halinin (anılan maddeye 7318 sayılı Kanun ile eklenen dördüncü fıkra nedeniyle) beşinci fıkrası ve Anayasa Mahkemesinin 04/11/2021 tarih ve E:2019/4, K:2021/78 sayılı kararıyla iptal edilen son fıkrası şu şekildedir: "359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz." B- İlgili Yargı Kararı:

i)213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 367. maddesinin son fıkrasının Anayasa'nın 125 ve 138. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerek iptaline karar verilmesine yönelik ... Asliye Ceza Mahkemesinin istemini inceleyen Anayasa Mahkemesinin 22/11/2012 tarih ve E:2012/136, K:2012/181 sayılı kararı: "İtiraz konusu kuralda, ceza mahkemesi kararlarının, 213 sayılı Kanun'un dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağı belirtilmiştir.

İtiraz konusu kuralda yer alan, 'bu kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı olan vergi cezalarını uygulayacak makam ve merciler' ibaresiyle idari makam ve mercilerin kastedilmekte olduğu, vergi veya idare mahkemesi ya da yargı yetkisini kullanan diğer bir mahkemenin kastedilmediği açıktır. Dolayısıyla, itiraz yoluna başvuran Mahkemenin, itiraz konusu kuralı uygulayarak vergi mahkemesi kararlarını dikkate alamaması söz konusu değildir. Açıklanan nedenlerle başvurunun, Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle reddi gerekir." ii. Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin son fıkrasının Anayasa’nın 36. maddesine aykırı olduğundan iptaline dair Anayasa Mahkemesinin 04/11/2021 tarih ve E:2019/4, K:2021/78 sayılı kararının ilgili kısımları şu şekildedir: "24. Kaçakçılık suçu ve vergi kabahati olarak belirlenen fiillerin bağlantısız olarak işlenebilmesi söz konusu olabileceği gibi bağlantılı olarak işlenebilmesi de mümkündür. Bağlantı, faili dikkate alan subjektif bağlantı biçiminde ya da fiili dikkate alan objektif bağlantı biçiminde gerçekleşebilir. Subjektif bağlantı durumunda aynı fail tarafından aynı fiil ile veya farklı fiillerle bağlantılı olarak kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri işlenebilmektedir. Örneğin gerçek kişi mükellef tarafından çift defter kullanma durumunda, aynı fiil ile hem kaçakçılık suçu hem de vergi ziyaı kabahati işlenmiş olacak; sahte belge düzenlenerek satış yapılıp buradan elde edilen gelirin beyan edilmemesi durumunda ise farklı fakat bağlantılı fiiller ile kaçakçılık suçu ve vergi ziyaı kabahati işlenmiş olacaktır. Objektif bağlantı durumunda ise farklı failler tarafından gerek aynı mükellefiyet kapsamında gerekse farklı mükellefiyetler kapsamında bağlantılı olarak vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatleri işlenebilmektedir. Örneğin tüzel kişi mükellefin temsilcisi tarafından çift defter tutulması durumunda, aynı fiil ile hem vergi kaçakçılığı suçu hem de vergi ziyaı kabahati işlenecek ancak kaçakçılık suçu bakımından temsilci cezalandırılacakken vergi ziyaı kabahati dolayısıyla verilen vergi cezası, 213 sayılı Kanun’un 333. maddesi gereğince tüzel kişilik adına kesilecektir. Bu durumda suç ve kabahat aynı fiil ile işlenmiş olsa da failler farklılaşmış olacaktır. ...

72.Kuralla vergi idaresince yürütülen vergi cezalarının tespiti ve uygulanması süreci ile ceza mahkemesince yürütülen yargılama/cezalandırma süreci arasında karşılıklı bağlamazlığa ilişkin düzenleme yapıldığı görülmektedir.

73.Karşılıklı bağlamazlığa ilişkin bu kural, sadece aynı fail tarafından aynı fiil ile işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile ilgili olmayıp farklı fiillerle veya farklı faillerce bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile de ilgili bulunmaktadır. Kapsamdaki bu hâller farklı değerlendirmeleri gerektirdiğinden, idarenin kararları ile mahkeme kararları arasındaki bağlamazlığa ilişkin kuralın belirtilen durumlar için ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir. ...

86.Farklı failler veya farklı fiiller ile bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin cezalandırma ve yargılama süreçleri de itiraz konusu kuralın kapsamında yer almaktadır. ...

88.Usul güvencelerine ilişkin yeterli bağlantının sağlanmasından sonra bağlantılı olarak işlenebilen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine konu fiilleri farklı boyutlarıyla ele alan, kendi usul ve kurallarına göre nitelendirip değerlendiren farklı organ, makam ve mercilerin kararlarının her hâl ve şartta birbirini bağlaması gerektiği ileri sürülemeyeceği gibi bunların hiçbir koşulda birbirini bağlamaması gerektiği şeklinde bir sonuca varılması da mümkün değildir. Dolayısıyla bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında bağlantı kurulmasına engel olan kuralın adil yargılanma hakkı kapsamındaki güvencelere aykırılık oluşturabileceği anlaşılmaktadır."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Vergi Usul Kanunu'na göre vergi kanunlarına aykırı hareket edenlere vergi ziyaı cezası ve/veya usulsüzlük cezası idari yaptırım olarak uygulanabileceği gibi kanuna aykırı hareketin Kanun'un 359. maddesinde sayılan fiillerden birine tekabül etmesi halinde faile bu maddede öngörülen adli cezalar da yaptırım olarak uygulanabilir.

Vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları Kanun'da öngörülen eylemlerin işlenmesi halinde kesilen ve konusu para olan cezalardır. Mükellefin veya vergi sorumlusunun gerçek kişi olması durumunda prensip olarak vergi cezasına ilişkin eylemi gerçekleştiren kişi ile cezaya muhatap alınan kişi aynı olmaktayken mükellefin veya vergi sorumlusunun tüzel kişi olması durumunda vergi cezasına ilişkin eylemi gerçekleştiren kişi ile cezaya muhatap alınan kişi farklılaşabilmektedir. Bu eylemi gerçekleştiren kişi tüzel kişinin kanuni temsilcisi veya ortağı olabileceği gibi çalışanı da olabilir. Ancak vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezasına muhatap alınan kişi eylemi gerçekleştiren gerçek kişi değil, mükellef veya vergi sorumlusu olan tüzel kişi olmaktadır.

Vergi kaçakçılığı suçuna uygulanan yaptırım Kanun'da öngörülen eylemlerin gerçekleştirilmesi halinde adli mahkemelerce gerçek kişiler hakkında hükmolunan hürriyeti bağlayıcı nitelikte bir cezadır. Vergi ziyaı ya da usulsüzlük cezasına muhatap alınan tüzel kişi olsa dahi vergi kaçakçılığı cezasının muhatabı Kanun'un 359. maddesinde öngörülen eylemleri gerçekleştiren gerçek kişidir.

Kanun'un 340. maddesi, 359. maddesinin son paragrafı ve 367. maddesinin 5728 sayılı Kanun ile değişik halinin (anılan maddeye 7318 sayılı Kanun ile eklenen fıkra nedeniyle) beşinci fıkrası birlikte dikkate alındığında bu kurallarda idari nitelikte vergi cezaları ile vergi kaçakçılığı suçuna uygulanacak yaptırımların iki farklı yargısal düzende verilecek kararlara konu olabileceği öngörülmektedir. Ancak anılan kurallar idari yargı ve adli yargı teşkilatında yer alan mahkemelerce verilen/verilecek kararların birbirini bağlayıp bağlamayacağı hususunda bir belirleme içermemektedir.

Vergi Usul Kanunu'nun 367. maddesinin son fıkrasının Anayasa Mahkemesince iptaline karar verilmeden önce uygulamada vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezasının hukuka uygunluğunun denetimi yapılarak verilen vergi mahkemesi kararları ile vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin yargılama süreci sonucunda verilen ceza mahkemesi kararlarının birbirini bağlamayacağı kabul edilerek yargılama süreçleri birbirinden bağımsız olarak yürütülmekteydi. Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararından sonra oluşan hukuki durum uyarınca iki ayrı yargı düzeninde verilen kararların arasındaki etkileşimin hangi suretle sağlanacağının ortaya konulması gerekmektedir.

Kural olarak vergi kaçakçılığı suçu ancak kasten işlenebilirken vergi ziyaına taksirle de sebep olunabilir. Vergi kaçakçılığı suçu bir hareket (tehlike) suçu olarak nitelenmekte ve suç fiilin hareket unsurunun gerçekleştirilmesiyle tamamlanmaktadır. Kural olarak vergi kaçakçılığı suçunun işlenebilmesi için vergi ziyaı biçiminde bir neticenin (zararın) gerçekleşmesi gerekli değildir. Ancak vergi ziyaı nedeniyle idari yaptırım uygulanabilmesi “verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi”ni gerekli kılar ve kural olarak verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması idari yaptırım uygulanmasına engel teşkil etmez. Vergi kaçakçılığı suçuna uygulanan adli yaptırım kamu düzeninin korunmasına, vergi ziyaına sebebiyet verilmesi nedeniyle uygulanan yaptırım ise mali düzeni koruma amacına hizmet eder.

Vergi kaçakçılığına ilişkin cezai soruşturma ve kovuşturmanın konusu tehlike suçunun işlenip işlenmediği, vergi ziyaı ile ilgili idari yaptırım uygulanması sürecinin konusu ise vergi ziyaı cezası uygulanmasını gerektirecek fiilinin varlığının ve uygulanacak cezanın miktarının tespitidir. Bu idari süreç sonucunda kesilecek cezanın idari davaya konu edilmesi halinde ise idari yargı merciince anılan idari tespitlerin ve ceza miktarının hukuka uygunluğu değerlendirilecektir.

İki ayrı yargı kolunda verilen kararların birbiri açısından bağlayıcı nitelikte olup olmadığının belirlenmesindeki vergi kaçakçılığı suçunu işleyen fail ile vergi ziyaı ya da usulsüzlük fiilini işleyen failin aynı veya farklı olup olmadığı, her iki fiilin aynı veya bağlantılı olup olmadığı, 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun ilgili kuralları uyarınca ceza soruşturması ya da kovuşturması sonucunda verilen kararın gerekçesi ve hükmü ile kanun yolu aşamasında verilen kararların sonucu ve vergi kaçakçılığı suçu ile vergi cezasına sebebiyet veren eylemin unsurlarının birlikte dikkate alınması gerekir. Bu nedenle vergi mahkemesi kararları ile ceza mahkemesi kararlarının birbirini her hal ve şartta bağlayacağından söz edilemeyeceği gibi hiçbir suretle birbirini bağlamaması gerektiğinden de bahsedilemeyeceği açıktır.

Vergi kaçakçılığı suçundan mahkûmiyete hükmedilmesi tehlike suçunun işlendiğini ortaya koymaktadır. Ancak bu durum tek başına idari cezalandırma/yargılama sürecinde “vergi ziyaının varlığının ve ziyaa uğratılan verginin miktarının” da hukuken kabul edilebilir biçimde ortaya konulduğu anlamına gelmez.

Dolayısıyla salt ceza yargılamasının mahkûmiyetle sonuçlanması, vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu sonucuna varmayı gerekli kılmaz. İdarece “vergi ziyaının varlığı” ve “ziyaa uğratılan vergi tutarının ve 213 sayılı Kanun’un 344. maddesindeki kurallara göre uygulanacak cezanın miktarı” hukuken kabul edilebilir bir biçimde ortaya konulmalıdır. İdari yargı mercii tarafından da mahkûmiyet kararına atıf yapılarak idari davayı sonuçlandırmak yerine davacıların idari yaptırım uygulanmasına yönelik bu tespitlere ve ceza miktarına yönelik hukuka aykırılık iddiaları bu işlemin unsurları açısından yapılacak bir değerlendirmeyle gerekçeli bir biçimde karşılanmalıdır. Öte yandan, vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle yürütülen soruşturmanın kovuşturmaya yer olmadığına; kovuşturmanın ise beraat kararıyla sonuçlanmasının da idari dava açısından her durumda bağlayıcı bir sonuç doğurduğu söylenemez.

Örneğin 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223. maddesinin (2) numaralı fıkrasının “e” bendi uyarınca yüklenen suçun sanık tarafından işlendiğinin sabit olmaması gerekçesiyle beraate hükmolunması halinde, idari davada, davacının en azından taksirle vergi ziyaına neden olan bir fiilinin bulunup bulunmadığının ve vergi ziyaının varlığının ve miktarının hukuka uygun şekilde tespit edilip edilmediğinin ayrıca değerlendirilmesi gerekir.

Vergi Dava Dairesince verilen ısrar kararında, dava konusu edilen verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmı, davacı şirketin kanuni temsilcisi hakkında verilmiş bir ceza mahkemesi kararının bulunmadığı ve bu durumun kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle kaldırılmıştır. Davacı şirketin kanuni temsilcisi hakkında verilen mahkumiyet kararı, istinaf incelemesi sonucunda lehe olan kanun hükümlerinin uygulanması gerektiği gerekçesiyle bozulmuştur. Kanuni temsilci hakkındaki ceza kovuşturması devam etmektedir.

Bu durumda Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararı sonrasında oluşan hukuki durum karşısında olayda idari yargı açısından bağlayıcı olabilecek nitelikte bir ceza mahkemesi kararı bulunmadığından dava konusu vergi ziyaı cezasının temyiz incelemesine konu verginin iki katı tutarına isabet eden kısmının hukuka uygunluğu yönünden yukarıdaki hususlar kapsamında üç kat vergi ziyaına yol açan fiilin varlığı ve ceza miktarının doğru tespit edilip edilmediği hususları araştırılarak karar verilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan ceza mahkemesince verilmiş bir mahkumiyet kararı bulunmadığı halde vergi ziyaına Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde düzenlenen eylemlerle sebebiyet verildiğinden bahisle vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmesinin tek başına kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesini ihlal eder nitelikte olduğundan da söz edilemeyeceği açıktır. Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında Vergi Dava Dairesince yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;

1.Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,

2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,

3.Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 11/10/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.